一、变动成本法和完全成本法的概念和原理
（一）变动成本法的概念和原理
1.变动成本法的概念
是指在计算产品生产成本和存货成本时，只包括生产过程中产品所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用视为“期间成本”、全额计入当期损益的一种成本计算方法。
2.变动成本法的原理
（二）完全成本法的概念和原理
1.完全成本法的概念
完全成本法就是在计算产品成本和存货成本时，把一定期间内在生产过程中所消耗的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用的全部成本都归纳到产品成本和存货成本中去。
2.完全成本法的原理
根据生产过程与产品成本的因果关系，凡是生产过程中为生产产品所发生的成本都应当作为产品成本。固定制造费用和变动制造费用一样，从根本上来说都是为生产产品而发生的，因而在计算产品成本时理应同等对待，作为一个整体全部计入产品成本中去。现代企业会计准则也要求企业产品的成本包括全部的制造费用。
二、变动成本法和完全成本的比较
（一）应用的前提条件不同
完全成本法将全部成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本，以此为前提条件将全部生产成本计入产品成本，而将非生产成本作为期间成本。其中，生产成本包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本包括销售和管理费用等期间费用。
变动成本法则是在成本性态分析的基础上，将成本划分为变动成本和固定成本。其中，变动成本包括直接材料、直接人工、变动性制造费用和变动性销售及变动性管理费用，固定成本包括固定性制造费用、固定性销售和固定性管理费用。
（二）产品成本、期间成本的构成内容不同
成本划分法法本工用造费用本造费用费用用用存货成本、销货成本的水平不同完全成本法下不仅包括变动性制造费用，还有固定性制造费用。当期末存货存在时，本期发生的固定性制造费用需要在本期已经销售的产成品成本和期末存货成本之间分配，从而导致被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期损益表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下期。
销货成本=期初存货成本+本期发生的产品成本-期末存货成本
变动成本法下无论是库存产成品、在产品还是已销产品，其成本中只包括变动性制造费用，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期损益表，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。
销货成本=单位变动产品成本x本期销售量
所以变动成本法下期末存货的成本必然小于完全成本法下的期末存货的成本。
（三）损益确定程序不同
1.完全成本法的损益确定程序
完全成本法的损益确定程序是传统式损益确定程序，它可分为两步：第一步是用销售收入减去本期的销售成本，确定销售毛利，即销售收入-销售成本=销售毛利，
其中：销售成本=期初存货成本+本期发生的产品生产成本-期末存货成本；
第二步是用销售毛利减去期间成本以确定当期销售利润，即销售毛利-期间成本=销售利润，
其中：期间成本=销售费用+管理费用+财务费用。
它侧重于为外部信息使用者提供企业经营成果的信息，其重点在于确定最终收益。
2.变动成本法的损益确定程序
变动成本法的损益确定程序为贡献式损益确定程序。它分为三步：第一步是用销售收入减去本期销售产品的变动制造成本，确定制造贡献毛益，即销售收入一变动制造成本=制造贡献毛益
其中：变动制造成本=直接材料+直接人工+变动性制造费用
第二步是用制造贡献毛益减去变动非制造成本，确定营业贡献毛益。
其中：变动非制造成本=变动销售费用+变动管理费用+变动财务费用。
最后，用营业贡献毛益减去固定成本，确定销售利润。
其中：固定成本=固定性制造费用+固定销售费用+固定管理费用。
变动成本法侧重于为企业内部提供决策所需信息，其重点在于确定边际贡献。
（四）对产量的决策与适用性不同
在完全成本法下，当产量增加时，单位产品分担的固定性制造费用会相应减少，从而单位产品成本降低。这种情况下，即使在销量不变或者减少时，也有可能出现利润不减反增的反常现象，这可能会让管理者做出继续增加产量的错误决策。
在变动成本法下，因为产品的生产成本仅包括变动性生产成本，所以产量的变化并不会影响单位产品成本的变化，所以，在变动成本法下，销售量越大，利润就越大。在变动成本法下，管理者为了提高企业的利润，会更加重视销售量而非生产量，比较符合现代管理会计中以销定产的观念。
三、变动成本法与完全成本法的特点分析
（一）变动成本法的特点
1.以产品成本性态为基础计算产品成本
变动成本法将产品的制造成本按成本性态划分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分，认为只有变动性制造费用才构成产品成本，而固定性制造费用应作为期间成本处理。
2.强调不同的制造成本在补偿方式上存在差异性
变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，而固定性制造费用与产品的销量无关，只与企业是否经营有关，因此不应该将其纳入产品成本，而应在发生的当期确认为费用。
3.强调销售环节对企业利润的贡献
变动成本法将固定性制造费用作为期间成本，所以在一定产量条件下，期间内发生的固定性制造费用全部计入当期成本，导致损益对销量的变化更为敏感，客观上有刺激销售的作用。
（二）完全成本法的特点
1.符合公认会计准则的要求
完全成本法符合传统的成本概念及对外财务报告的要求，即产品成本既包括变动生产成本和固定生产成本。目前世界各国都主张采用完全成本法计算产品成本，并据以确定存货价值和利润，对外编制会计报表
2.强调固定制造费用和变动制造费用在成本补偿方式上的一致性
完全成本法认为，只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定性制造费用也不例外。
关键词：变动成本法完全成本法固定制造费用产品销售量产品生产成本
中图分类号：F234.2文献标识码：A
变动成本法起源于20世纪30年代的美国，由美国会计学家哈里斯（JonathanN.Haris）于1936年创立。第二次世界大战以后，随着经济与技术的迅速发展，市场竞争的日益激烈，以及企业预算管理的开展和普及，传统的完全成本法已经受到了日益严峻的挑战。为了在竞争中求得生存和发展，迫切要求企业会计部门能够提供与之相适应的成本资料，以便加强对企业经济活动的事前规划和日常控制。变动成本法的问世为企业管理当局获取竞争中必备的信息开辟了一条新的途径，大大提高了管理效率和管理水平，从而使这一崭新的成本计算法在许多企业的内部管理中得以广泛应用。
一、变动成本法
1.变动成本法的定义。变动成本法（variablecosting）是在计算产品的生产成本和存货成本时，只包括产品生产过程中消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定制造费用全数一笔列入收益表内，并用“期间成本”的名称作为贡献毛益总额的减除项目。正是因为变动成本法不包括固定制造费用，故亦称为直接成本计算法（directcosting）或边际成本计算法（marginalcosting）。
2.变动成本法的基本特点。（1）变动成本法以变动成本和固定成本的划分为基础。在变动成本法下，产品的生产成本和存货成本只包括与产品生产有直接联系的变动成本，即只包括产品的生产过程中的直接材料、直接人工和变动制造费用。（2）变动成本法将固定成本作为期间成本处理。变动成本法只把变动成本作为产品成本，而把固定成本作为期间成本列入当期损益，直接冲减当期利润。（3）变动成本法主要为企业内部经营管理服务。变动成本法是适应企业内部经营管理的需要而产生的，它是一种成本计算方法，也是企业内部一种成本会计制度。
二、完全成本法
1.完全成本法的定义。完全成本法（fullcosting）是指在计算产品生产成本和存货成本，是把一定期间所发生的直接材料、直接人工、变动制造费用和固定制造费用全部包括在内的一种成本计算方法。正因为它把变动生产成本和固定生产成本都归纳到产品成本中，故亦称吸收成本计算法（absorptioncosting）或制造成本计算法
2.完全成本法的特点。（1）有利于企业编制对外报表。由于完全成本法得到公认会计原则的认可和支持，其成本计算资料适于企业外部有经济利害关系的信息使用者了解企业，所以企业必须以完全成本计算为基础编制对外报表。（2）完全成本计算难于适应企业内部管理需要。期初、期末产成品存货成本结转的影响导致利润的实现与产品销售的实现在一定程度上相互脱节。固定成本分配具有主观随意性，对成本的客观性存在质疑。
三、变动成本法与完全成本法的比较与分析
变动成本法是与传统成本计算法相对应的一种成本计算方法。变动成本法产生以后，传统的成本计算方法被称为完全成本法。为了深刻理解变动成本法的有关特点，有必要将其与传统的完全成本法加以比较、分析。
1.提供信息的途径不同。（1）这是变动成本法与完全成本法最本质的区别。变动成本法是为了满足面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。变动成本法主要是针对企业经营管理中遇到的特定问题，进行分析研究，以便向企业内部各级管理人员提供有价值的信息。由于它能够科学反映成本与业务量、利润之间在数量上变化规律的信息，在不考虑其他因素的情况下，企业的营业净利润从理论上说是单价、成本和销售量这三个要素的函数，所以，当单价和成本水平不变时，营业净利润的变动趋势能够直接与销售量的变动趋势相联系，而这一规律正是在变动成本法下得到了充分的体现。（2）典型的完全成本法形成于19世纪，它是适应企业将间接成本分配给各种产品，反映生产产品发生的全部资金耗费，确定产品实际成本和损益，满足对外提供报表的需要而产生的一种成本计算法。完全成本法主要是通过日常的业务记录、登记账簿、定期编制有关财务报表向企业外界有经济利益关系的团体和个人提供有关成本和利润信息，揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，从而满足企业外界关系人，如投资者、债权人和纳税机构的需要。
2.依据的前提条件不同。（1）变动成本法以成本性态分析作为应用的前提，需要把全部成本划分为变动成本和固定成本两大部分。其中：变动成本主要包括直接材料、直接人工、变动性制造费用、变动性销售及管理费用等；固定成本主要包括固定性制造费用、固定性销售和管理费用等。其中一项重要的工作是按一定的方法将具有混合成本性质的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。（2）完全成本法要求将全部成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两大类，其中生产成本主要包括直接材料、直接人工和制造费用，非生产成本主要包括销售费用、管理费用和财务费用。
3.销货成本与存货成本水平不同。广义的产品以销货和存货两种实物形态存在，本期发生的产品成本最终表现为销货成本和存货成本，存货成本的计价应以产品成本的构成内容为依据。（1）在变动成本法下，产品成本只包括变动生产成本，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，没有转化为销货成本或存货成本的可能。所以在产品、库存产成品、已销产品，其成本都只承担变动生产成本，起码存货不包括固定制造费用。
在完全成本法下，各会计期间所发生的固定性制造费用同其他生产成本一样在完工产品和在产品之间进行分配，完工产品销售时，全部成本还需要在已销产品和未销产品之间进行分配，从而导致被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下一个会计期间。
四、两种成本计算法的评价
五、两种成本计算法的运用
目前国内对上述两种成本计算方法的应用，归纳起来大致有两类：
1.分别设立变动成本法和完全成本法下两套账。在存货的计价、税前净利的计算以及财务报表的编制等均使用完全成本法，在对内强化经营管理方面如预测、决策、计划和控制等，则采用变动成本法。由于这种方法工作量太大，难以为企业所接受。
2.将变动成本法和完全成本法结合起来运用。既然二者各有其适用性和局限性，故可以把二者结合起来，建立一个统一的成本核算体系，以满足会计更好地履行对内、对外两方面的职能需要。现在企业主要采用的方法是平时按变动成本法核算，期末通过账务处理调整为完全成本法。这种方法下，期末按变动成本法编制报表，并按一定方法将“存货中的固定成本”账户中应由本期已销售产品负担的部分转入“销售成本”账户，使之调整为制造成本，然后按调整后的数据编制完全成本法下的会计报表。
六、结束语
变动成本法是侧重于“对内”服务的一种成本计算法，有利于进行短期决策和加强内部管理，有利于进行不同期间的业绩评价等。而完全成本法是侧重于“对外”服务的一种成本计算方法，由于得到公认会计原则的认可和支持，便于直接编制对外财务报表，也有助于刺激企业提高加速生产的积极性。在企业的实践中，应努力将这两种成本计算方法结合既能随时满足企业内部管理的需要，又能及时满足对外报告的需要。
参考文献：
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6.张亚红.完全成本法与变动成本法的比较及其结合应用，财经论坛，2007（3）
一、变动成本法与完全成本法本质区别重新界定
完全成本法是将所有的生产成本，不论是固定的还是变动的，都吸收到产品成本上，因此也称为“成本吸收法”；所谓变动成本法，则是指在确定产品成本时，只包括生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用中的变动性部分。按照这一思想，变动成本法下，产品成本应只包括生产成本中的变动性部分。变动成本法下，目前大多数《管理会计学》教材中固定制造费用被视为期间成本，直接材料、直接人工被视为变动成本。实际上，直接材料成本一般属于变动成本，而直接人工成本则不一定属于变动成本。直接人工若是计件工资制，则直接人工成本应属于变动成本，应完全计入产品成本；直接人工若是“基本工资+加班工资制”或者“基本工资+绩效工资制”，则直接人工便不完全是变动成本，直接人工成本中的基本工资则属于固定生产成本，其性质应和固定制造费用相同，应被视为变动成本法下的期间成本。
可见，变动成本法与完全成本法的本质区别在于对固定生产成本的处理不同。变动成本法下固定生产成本被视为期间成本，从会计要素上来说，固定生产成本发生时被作为了“费用”；完全成本法下固定生产成本连同变动生产成本一同计入了产品成本，从会计要素上来说，固定生产成本发生时被作为了“资产”。这就是变动成本法与完全成本法的本质区别。
二、变动成本法与完全成本法利润计算方法差异
变动成本法与完全成本法计算税前利润的思路不一样：
变动成本法下的税前利润=销售收入-销售成本（变动生产成本）-变动非生产成本-固定生产成本-固定非生产成本
完全成本法下的税前利润=销售收入-销售成本（全部生产成本）-期间成本（全部非生产成本）
可见：变动成本法与完全成本法税前利润产生差异的根本原因在于两种方法在计算利润时扣除的固定生产成本不同。变动成本法下扣除的固定生产成本是当期的固定生产成本；完全成本法下扣除的固定生产成本则是当期销售的产品成本中包含的固定生产成本，在计算利润时是包含在销售成本中扣除的。
三、不同存货计价方法下变动成本法与完全成本法利润差异分析
（一）引例假设某公司只生产一种产品，1月份、2月份的产量分别为8000件和5000件，销量分别为7000件和5000件，1月份期初没有存货。每件产品售价为50元，成本资料如表1所示：
单位产品成本的计算如下：
1月份：
变动成本法下：
单位产品成本=2+5+3=10元/件
完全成本法下：
单位产品成本=2+5+3+（60000+20000）/8000=20元/件
2月份：
单位产品成本=2+5+3+（60000+20000）/5000=26元/件
（1）先进先出法下利润的计算：
变动成本法与完全成本法销售成本的计算如下：
销售成本=10×7000=70000元
销售成本=20×7000=140000元
销售成本=10×5000=50000元
销售成本=20×1000+26×4000=124000元
变动成本法与完全成本法利润的计算如表2所示：
（2）月末一次加权平均法下利润的计算：
加权平均单位成本=（20×1000+26×5000）/（1000+5000）=25元/
件
销售成本=25×5000=125000元
变动成本法与完全成本法利润的计算如表3所示：
从表2、表3可以看出2月份的利润情况，先进先出法下，完全成本法与变动成本法下利润相差6000元；而加权平均法下，完全成本法与变动成本法下利润相差5000元。可见，存货计价方法对变动成本法与完全成本法计算的利润差异是有影响的。
（二）不同存货计价方法下变动成本法与完全成本法利润差异的模型分析设立如下假设：
假设1：各期产品单价、单位变动成本、固定生产成本、固定期间成本相同。
假设2：第一期期初没有存货。
本文研究第二期不同存货计价方法下变动成本法与完全成本法利润差异，因第二期既可能有期初存货，也可能有期末存货，具有普遍性。为便于研究，本文进行如下设定：a：固定生产成本；x1：上期产量；x2：本期产量；q1：上期期末存货量；q2：本期期末存货量。
（1）先进先出法下变动成本法与完全成本法利润计算差异：
变动成本法下本期扣除的固定生产成本=a
完全成本法下本期扣除的固定生产成本=a/x1×q1+a/x2×（x2-q2）=a+a（q1/x1-q2/x2）
一是若各期产量相同：变动成本法与完全成本法计算的税前利润的差异取决于期初期末存货量。若q1=q2，变动成本法下扣除的固定生产成本等于完全成本法下扣除的固定生产成本，则两种方法计算的利润相同；若q1>q2，变动成本法下扣除的固定生产成本小于完全成本法下扣除的固定生产成本，则变动成本法计算的利润大于完全成本法计算的利润；若q1
二是若各期产量不同：变动成本法与完全成本法计算的税前利润的差异取决于前后各期期末存货占当期产量的比率的差额。若q1/x1=q2/x2，变动成本法与完全成本法下扣除的固定生产成本相同，则两种方法计算的利润相同；若q1/x1>q2/x2，变动成本法下扣除的固定生产成本较小，则变动成本法计算的利润大于完全成本法计算的利润；若q1/x1
（2）加权平均法下变动成本法与完全成本法利润计算差异：
变动成本法下扣除的固定生产成本=a
完全成本法下扣除的固定生产成本=（a/x1×q1+a）/（q1+x2）×（q1+x2-q2）=a+a/x1×q1-[（a/x1×q1+a）/（q1+x2）]×q2（Ⅰ）
一是若各期产量相同，x1=x2=x：
式（Ⅰ）可以化简为：a+a/x×q1-[（a/x×q1+a/x×x）/（q1+x）]×q2=a/x×（q1-q2）
可见，此时加权平均法下与先进先出法下完全成本法与变动成本法利润计算差异是一致的，都取决于期初期末存货量的差额。
（2）若各期产量不同：式（Ⅰ）可以化简为：
{[q1（q1+x2）-q2（q1+x1）]/x1（q1+x2）}×a+a（Ⅱ）
若x1>x2：当q1=q2、q1
四、结论
（1）若各期产量相同，则先进先出法和加权平均法下变动成本法和完全成本法利润计算的差异是一致的，都取决于期初期末存货量，即各期产量相同时，变动成本法和完全成本法利润计算的差异不受存货计价方法的影响，这与林泓（2010）得出的结论是一致的。
（2）若各期产量不同，则先进先出法和加权平均法下变动成本法和完全成本法利润计算的差异是不一致的，先进先出法下变动成本法与完全成本法计算的税前利润的差异取决于前后各期期末存货占当期产量的比率的差额，加权平均法下变动成本法和完全成本法利润计算的差异情况则比较复杂。
【关键词】人力资源会计计量方法完全成本法
一、历史成本法
历史成本法是将招聘、挑选、雇用、培训、安置与发展等与一个雇员有关的全部成本资本化，然后将这些成本在这一资产的期望有效期内摊销，该资产消除时确认为损失。较普遍的人力资源成本方法是将人力资源的历史成本分为取得成本和开发成本。取得成本是为取得人力资源而发生的各项费用支出，包括招聘、选拔、录用和安置的成本；开发成本是为使员工达到某个职位的预期素质或提高其技能而对其进行培训所支付的各项费用，包括定向培养成本、脱产培训成本和在职培训成本等。
历史成本法得出的数据比较客观、实用，具有可验证性，能使人力资源会计与非人力资源会计在计价原则上保持一致，使两种信息具有可比性，而且遵循了传统的会计原则和方法，容易被人们理解和接受（王欢，2007）。但人力资源招募过程中的支出列为人力资源的成本则只相当于将“附加费用”进行了资本化，未能揭示人力资源的真正成本。而且企业的市场价值和账面价值的背离程度无疑将急剧拉大。换言之，人力资源不恰当地计量，将导致大量的企业价值信息被隐匿。同时，人力资源的增值和摊销与人力资源的实际能力增减不一致，会致使信息使用者根据会计报表上的数据分析人力资源成本时，与实际产生偏差。
二、重置成本法
三、机会成本法
四、完全成本法的运用
（一）完全成本法所计量的人力资产的内容。
完全成本法人力资源会计所确认和计量的人力资产，包括两部分：一是劳动者自身投资形成并投入企业的部分，可以称为初始人力资产；二是企业对人力资源投资形成的部分，称为后续人力资产。初始人力资产是人力资本所有者（劳动者、人力资源）加入企业时向企业投入知识、技能等人力资本而形成的人力资产。这一部分人力资产是由劳动者在加入企业之前通过个人的投资形成的，其所有权属于劳动者个人，在一定时期内让渡给企业使用，离开企业时可以带走。后续人力资产是企业取得、开发或使用人力资源时投入的成本资本化而形成的人力资产。这一部分人力资产是企业自行“购建”的，是企业自行投资形成的，其所有权应归企业，职工在经过培训后离开企业时，应向企业支付一定的费用“赎回（李秀枝，2006）”。
（二）完全成本法下人力资产的具体计量。
1.企业初始人力资产的计量
企业初始人力资产是由人力资本所有者（劳动者）向企业投入人力资本而形成的人力资产，其价值即为劳动者所拥有的人力资本的价值，即劳动者为形成某种程度的劳动能力所发生的投资成本。这一投资成本可通过建立如下的模型来计量。
其中：C表示n年全部投资成本贴现值；Cet表示第t年的投资直接成本；Cit表示第t年的投资机会成本；Ct表示第t年的全部投资成本；r表示利率。
在人力资本投资的几个方面中，最重要的是教育投资，而卫生保健等投资相对于教育投资来说数量很小，几乎可以忽略不计。因此上面模型中的投资成本可以用教育成本来代替，而n可以根据不同劳动者的教育年限来确定。在实践当中，教育直接成本和教育机会成本均有据可查，故而这一模型在实践上也是可行的。
1对变动成本法应用的几种不同观点
第三种观点是采用“结合制”。即按单轨制原则，将变动成本法与完全成本法结合使用,日常核算建立在变动成本法的基础之上,对产品成本,存货成本,贡献边际和税前利润,都按变动成本法计算,以满足企业内部经营管理的需要；然后定期将变动成本法计算确定的成本与利润信息调整为按完全成本法反映的信息资料，以满足企业外部信息使用者的需要。
从以上分析可知，三种观点各有优缺点。权衡利弊，笔者认为：第三种观点较为理想。因为该观点在变动成本法的应用上,既可充分发挥变动成本法的优点,又不与现行各项财经法规、会计制度等冲突，同时也能够有效地兼顾企业对内和对外两方面的需要，且不会引起国家财政收入的波动，所以不失为一种切实可行的有效方法。
2结合制的可行性
从以上分析中，我们可以清楚地看出，如何应用变动成本法，以发挥其最大的效用。变动成本法与完全成本法的结合运用是我们的最佳答案。那末，结合制可行吗？
我们知道，会计具有管理职能，它既要为企业外部信息使用者，如投资人、债权人、政府监管部门和税收部门等服务，定期向他们提供财务报告；也为企业内部管理层服务，定期或不定期为他们提供各种经营决策和管理信息。因此，如果单一使用变动成本法进行核算的话，其所提供的信息无法满足企业外部信息使用者的需要。从这一点上说，变动成本法和完全成本法存在着统一的理论基础和实际需要。换言之，企业需要一套能兼顾变动成本法和完全成本法优点的、两者统一的反映财务状况、经营成果和现金流量信息的核算系统。
变动成本法和完全成本法都是为了对企业生产耗费水平进行考核和评价，它们的核算内容除固定制造费用外，其余项目都相同。两种方法的优缺点具有明显的互补性，并且都是企业经营管理必不可缺少的。尽管这两种成本计算方法对固定制造费用的处理不同，即在完全成本法下固定制造费用是产品的生产成本，作为存货成本的一部分；而变动成本法下固定制造费用是作为期间费用处理的。但对于直接材料、直接人工、变动制造费用在两种方法下都列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、营业费用，二者都是作为期间费用处理的。因此，其虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制方面有较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体是一致的，只有个别项目的处理存在差别，这些都为两种方法的结合提供了条件和可能。
3结合制的初步设想
以上的分析告诉我们，结合制在理论上是可行的。接下来，我们面临的是，在实务中如何处理变动成本法与完全成本法二者的关系，以达到它们的完美结合。下面是我们的初步设想：
3.1建立以完全成本为主，变动成本为辅的核算体系
企业结合运用两种成本计算法为内、外方面提供信息时，为了不重复地平行搞两套成本计算资料，必须以一种成本计算法为基础，通过适当的调整，使之能达到结合运用的目的。鉴于企业不仅要编制对外的会计报表，还要满足各种审计、检查等需要，特别是上市股份公司，有年报、半年报和季报，报表编制频繁，多数会计人员也比较熟悉全部成本法，因此核算体系最好以完全成本计算法为主，变动成本计算法为辅。这种设计的好处有：第一，既能满足企业及时编制对外报告会计报表的需要，又能满足变动成本计算法所需的变动成本、边际贡献等主要资料，便于企业进行预测、决策和控制，使会计信息真正成为企业经营管理的有用信息；第二，可避免采用变动成本法造成的延迟支付当期所得税和股利，不会引起国家财政收入和投资者收益减少；第三，不与现行的财会法规、会计制度等相抵触；第四，容易为财会人员接受，并可节约很多人力、物力、财力。
“变动生产成本”：该账户属于成本类账户，归集为实现生产而发生的变动费用。借方用来核算产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造成本，贷方核算期末结转到“库存商品”中去的完工产品成本。期末若有借方余额，表示在产品的变动生产成本。
“固定制造费用”：该账户属于成本类账户，归集为实现生产而发生的固定生产费用，核算固定资产折旧等固定性制造费用。借方核算会计年度之内提取的折旧额等，期末完工产品应分摊的固定性制造费用应从其贷方结转到“库存商品”账户。期末若有借方余额，表示期末未完工产品应分摊的固定制造费用。
制造费用中的维修费、低值易耗品等混合成本可由会计人员根据成本性态，结合本人经验或采用成本分解法，分解为固定成本和变动成本两部分，分别计入固定制造费用和变动生产成本。