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一、资产负债管理面临的挑战
来自外部的挑战。随着保险资金运用市场化改革不断提速，保险机构在资金运方面将具备更大的自主性。与此同时，这也意味着保险机构自身也将更多承担资产负债管理风险的责任。保险公司需要应对来自资本市场大幅波动带来的风险和执行新的会计准则所带来的挑战。众所周知，保险公司的经营易受利率波动的影响，尤其是对于寿险公司，负债期限长。利率的波动会影响到保险公司产品定价的合理性，投资收益能否满足最低保证收益的要求等。而在新的会计准则下，保险公司对资产和负债的计量方式的发生了改变，也增加了报表管理难度。因此，保险公司在进行资产负债管理时，不仅要注重理论的分析，更要根据外部环境的变化做出恰当的反应。
公司实务应用的局限性。资产负债管理的技术与理论一般较为复杂，理论当中还存在很多难点，仍缺乏统一的标准。同时，没有任何一个指标可以反映问题的全貌，每个指标仅能反映资产负债管理的某个方面。从行业的实务情况中也能发现，在常用的利率免疫、现金流匹配、成本收益匹配等方法中对各项指标的计算方法还有不足，例如对久期的计算方法还有待商酌，对收益率的算法不尽相同，没有将资产现金流与负债现金流结合考量，部分算法缺乏理论支持等等。
二、对保险公司的综合性建议
关键词资产负债观暂时性差异会计处理
一、资产负债表债务法会计核算的思路
在核算所得税时，要先理解会计与税法的关系，注意暂时性差异的发生与转回一般只会造成当期所得税费用与递延所税之间互相转换，不会影响企业所得税费用总额，它只存在时点缴纳的差异，本文中的“多缴”，“少缴”只是相对当期而言，暂时性差异是站在未来的角度定义的，也就是说可抵扣暂时性差异（或应纳税暂时性差异）在未来可抵减应纳税所得额（或调增应纳税所得额），它们对当期的所得税费用的影响相反。
二、暂时性差异的实质分析
（一）资产产生的暂时性差异实质分析
资产具有直接或间接导致经济利益流入企业的潜力，同时，资产在占有使用过程中会慢慢损耗转化为企业的成本。
从资产产生潜在收入的角度对资产账面价值进行理解，资产的账面价值代表企业持续使用及最终出售该资产时会取得的经济利益的总额，核算所得税时，为方便记忆可将资产的账面价值形象的取得“未来收入”的能力大小。
从资产转化为成本的角度对资产计税税基础进行理解，资产的计税基础代表的是一项资产在未来期间可予抵税的经济支出总金额，在所得税核算时可以将计税基础形象的看作“未来成本”的金额。
资产的账面价值大于计税基础，即“未来收入”大于“未来成本”，增加未来应纳税所得额，相对应将来应“多缴”税，当期则“少缴”，对当期来说，少缴的部分将来应缴纳，形成应纳税暂时性差异。
资产的账面价值小于计税基础，即“未来收入”小于“未来成本”，导致抵减未来应纳税所得额，将来可以少“缴税”，当期应“多缴”，多缴的部分将来可抵扣，形成可抵扣暂时性差异。
例：甲公司2009年12月31日存货的账面余额100万元，已提存货跌价准备10万元，则该存货有产生90万元未来收入的能力，出售时可按购入成本100万元抵税，形成100万元的未来成本，该项资产在所得税核算时形成-10万元的应纳税所得额，产生可抵扣暂时性。
（二）负债产生的暂时性差异实质分析
负债账面价值是指预期会导致经济利益流出企业的现时义务。实质是确认负债时的“全部经济支出”，为计算所得税可形象的将其理解为“全部成本”。
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。也就是说，负债的计税基础就是按照税法规定当期可抵税的金额。为计算所得税可形象的理解为“当期成本”的金额。
负债暂时性差异的理解相对较简单，它实质上是因为该项负债有未来可予抵扣的金额存在。即从费用中提取了负债，属推迟确认费用，存在“未来成本”。“未来成本”=“全部成本”减“当期成本”。
负债的账面价值大于负债的计税基础，即“全部成本”大于“当期成本”，二者之差“未来成本”大于0，未来成本可抵减未来收入，意味着未来期间利润减少，将来可以少“缴税”，形成可抵扣暂时性差异。
负债的账面价值小于负债的计税基础，即“未来成本”小于0，将导致增加未来应纳税所得额，相对应将来应“多缴”税，形成应纳税暂时性差异。这种情况少见。
例：甲公司2009年末预提产品保修费用100万元（预计负债）假设保修费用在实际支付时抵扣，账面价值=全部成本100万元，计税基础=当期费用=0，形成“未来成本”100万，产生可抵扣暂时性差异。
（三）特殊项目产生的暂时性差异实质分析可比照资产和负债的分析方法
三、企业所得税的核算
资产负债表债务法核算所得税时将暂时性差异的影响数列为所得税费用的一部分，并将其影响数列示在资产负债表上。其思路：分清暂时性差异类型的基础上计算当期递延所得数期末数；计算出期末数减期初数的差额，即为当期递延所得税资产及递延所得税负债的本期发生额；利用当期应交所得税和当期递延所得税倒挤出所得税费用数额。
应交所得税=（会计利润+需纳税永久性差异-不纳税永久性差异）*税率-递延所得税资产本期发生额+递延所得税负债本期发生额。
递延所得税资产本期发生额=可抵扣暂时性差异期末余额*税率-其期初余额
递延所得税负债本期发生额=应纳税暂时性差异期末余额*税率-其期初余额
需纳税的永久性差异：计入利润表但计税时不允许扣除的费用+税务认可而会计上没确认的收入
不需纳税的永久性差异：计入利润表但计税时免交税的收入+税务认可而会计上没认可的支出
递延所得税资产发生额如为正，则借记“递延所得税资产”，递延所得税负债发生额如为正，则贷记“递延所得税负债”，这两者如为负则相反，应交所得税在贷方，按照借贷平衡账务关系可倒挤出所得税金额。
例：某企业2009年利润总额为100万元，所得税税率为25%，2009年1月购入一台新设备并投入使用，原值20万元，无残值，税法规定折旧年限4年，会计上按2年计提折旧；2009年末一项存货原值60万，已提存货跌价准备6万元；2009年为某产品提供保修服务，预计负债10万无；国库券利息收入10万元；业务招待费超过税法规定5万元；因违反税法规定被罚滞纳金5万元；09年初递延所得税资产余余额10万。计算2009年所得税费用。
分析如下：
1.当期递延所得税
暂时性差异：①可抵扣暂时性差异：设备的账面价值10万，计税基础15万，可抵扣差异：15-10=5，存货账面价值54万，计税基础60万，可抵扣差异60-54=6万，预计负债账面价值10，计税基础10-10=0，可抵扣差异10-0=10万当期递延所得税资产发生额=（5+6+10）×25%-期初10=-4.75万。
2.当期应交所得税
当期应交所得税额：（100+违法罚款5-国债利息收入10）×25%-4.75=19万元应交所得税：19万元
3.当期所得税费用
当期所得税19-（-4.75）=23.75万
最后编制的分录如下：借：所得税费用237500元，贷：递延所得税资产47500元；贷：应交所得税190000元。
四、结语
引言
美国金融危机的硝烟尚未散去，随着近些年来中国经济逐步走向疲软和中国金融系统出现的“钱荒”等一系列低效率问题，国内外各界开始讨论中国是否会发生类似于美国一样的金融危机。在这种背景下，对比研究中美两国的家庭负债表结构，无疑对于预测和分析中国是否会发生金融危机有着非常重要的意义。
一、中美两国家庭资产负债结构的对比分析
对于一个经济体来说，在经济形势好的时候，容易出现经济“加杠杆”即杠杆率上升的情况。①根据Bernankeetal.（1999）提出的“金融加速器”理论，技术进步等情况的发生会使得企业和家庭部门的净资产增加，从而提升他们的融资能力，所以其资产负债表结构会迅速扩张，使得杠杆率迅速高企。而在一国央行为了维持经济和金融稳定从而提高利率等不利冲击因素下面，这种加杠杆的周期就会遭到破坏，从而使得经济迅速下滑，进入“去杠杆率”的阶段。上述这个过程可以较好的解释美国发生在2007年的金融危机。因此，我们首先有必要对比分析一下中美两国微观经济部门的资产负债结构，我们以家庭部门的资产负债情况为例进行对比分析。
（一）资产
（二）负债
根据美国从1983年起每隔三年在全国范围内进行一项抽样问卷调查――消费者金融调查（SurveyofConsumerFinances，简称SCF），2010年约75%的美国家庭拥有债务，该比例比2007年下降了约2个百分点，也是2001年以来的首次下降。值得一提的是，有信用卡债务的家庭占比从2007年的46.1%下降至39.4%，是开展SCF调查以来的最大降幅，该比例甚至略低于1989年调查的水平。但是，债务金额没有明显的下降，由于资产缩水幅度远大于债务下降幅度，总体来看，受访家庭的杠杆率（总负债/总资产）上升了1.6个百分点。从偿债情况看，虽然债务收入比指标没有明显变化，但有逾期60天以上未偿债务的家庭占比突破了10%，为2000年以来的最高值。
二、家庭杠杆率变化引致金融危机的机制分析
居民家庭的资产负债情况的不同变化会引起杠杆率的变化，而杠杆率的变化会进一步地引致金融危机。从美国的情况来看，美国的家庭负债/家庭资产（即其家庭杠杆率）平均数从2001年12%上升至2006年金融危机爆发前的14.9%。这和上述分析所示美国在金融危机前其家庭资产和负债规模的迅速膨胀有关，尤其是其负债规模的迅速上升，速度上大大的超过了资产规模的上升。
小结
家庭部门杠杆率过高是金融危机的一大诱因和征兆。美国、日本、西班牙、希腊等国家在金融危机爆发前都存在资产价格迅速上涨、私人部门杠杆率迅速抬升两大特征，并经历了房地产泡沫的形成与破裂。然而根据本文的分析，中国目前无论在房地产资产泡沫还是家庭资产负债杠杆率的增长方面，都与美国等爆发金融危机之前的状况非常相似，这使得我们不得不从政策上面进行调整，以应对潜在的金融危机风险。
其次，要积极拓展居民的投资渠道。中国居民之所以积极投资房地产是因为缺乏合理的投资选择渠道。为了抑制房地产投机和由此导致的家庭资产负债表的迅速攀升，除了上述限购等强制性政策之外，还有积极地辅以合理的投资渠道。为此需要我们进一步地开放资本市场建设，建立具有一定深度和广度的金融市场。
综上所述，虽然中国目前有潜在的金融危机风险，但是只要我们采取积极的政策应对措施，就可以化危机为转机，积极地推进中国的金融市场建设，进一步地完善中国市场经济。
参考文献：
[1]AtifMianandAmirSufi（2010），“HouseholdLeverageandtheRecessionof2007-09”，IMFEconomicReviewVol.58，No.1.
[2]Bernanke，B.，Gertler，M.，andS.Gilchrist，1999，Thefinancialacceleratorinaquantitativebusinesscycleframework，In：Taylor.B.and
M.Woodford，eds.，HandbookofMacroeconomics，Amsterdam1.
[3]FredericS.Mishkin，“HouseholdBalanceSheetandtheGreatDepression，TheJournalofEconomicHistory”，Vol.38，No.4（Dec.，1978），
pp.918-937.
一、资产负债表反映的现金情况
二、现金流量表反映的现金情况
现金流量表中的现金项目是指企业库存现金及可以随时用于支付的银行存款，不能随时用于支付的银行定期存款不属于现金。另外，现金流量表中现金还包括现金等价物，现金等价物是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。现金等价物通常包括3个月内到期的短期债券投资。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。
三、两张主表反映的现金情况之间的关系
从现金流量表中可以看出，现金流量表中的现金概念涵盖了一个企业货币资金的大部分和企业的交易性金融资产的一部分，即现金等价物（3个月内到期的短期债券投资）。企业货币资金中的一部分，例如反映在资产负债表中的没有预先通知不能随时支取的银行定期存款、企业保证金、保证函存款、企业信用证存款、金融企业央行存款准备金等款项，则属于受限制的资金，因其缺乏流动性，企业不能随时用于支付，所以在现金流量表中不能包括。
从资产负债表和现金流量表两张主表的勾稽关系来看，资产负债表的货币资金应当和现金流量表的现金及现金等价物金额一致，但是实际工作中往往出现两者金额不同的情况。
第一种情况：资产负债表中货币资金项目的金额大于现金流量表中现金及现金等价物项目的金额。这种情况反映的是企业的现金流量表中没有现金等价物只有现金，而货币资金中包含着一部分现金流量表中不包括的受限资金内容，例如反映在资产负债表中的没有预先通知不能随时支付的银行定期存款、企业保证金、保证函存款、企业信用证存款、金融企业央行存款准备金等。由于资产负债表中以上这些项目只反映在货币资金中，而现金流量表中现金及现金等价物项目不包括这些受限资金内容，造成两张主表现金项目之间存在着不一致的情况。
第二种情况：资产负债表中货币资金项目金额小于现金流量表中现金及现金等价物项目金额。这种情况反映的是，企业货币资金中不包括受限资金，而企业现金流量表中现金及现金等价物项目包括3个月内到期的短期债券投资。在资产负债表中3个月内到期的短期债券投资反映在交易性金融资产项目内，货币资金项目内没有包括此项内容。因此，资产负债表和现金流量表两张主表之间也会产生不一致的情况。
实际工作中，一些企业认为应收票据期限短、流动性强，也应当作为现金等价物对待，在企业的现金流量表中反映，笔者认为此种看法值得商榷。首先，应收票据作为流动资产其不符合现金等价物的概念。例如可在证券市场上流通的3个月内到期的短期债券等。很显然，应收票据期限最长6个月，而且不具备易于转换为已知金额的现金和价值变动风险很小的投资的特征，实际工作中如果应收票据是商业承兑汇票，则应收票据承兑或贴现存在一定的风险，而且金额往往不确定，应收票据通常也不属于企业的一项投资。其次，应收票据不属于货币资金范畴，它的金额增减只是反映应收票据本身金额增减，未能引起企业货币资金金额的增减变动，因此不应当在现金流量表中体现。
综上所述，企业资产负债表和现金流量表现金项目之间的内在勾稽关系，应当理论联系实际，按照实际业务中的具体情况具体分析，在充分掌握和了解实际工作中的具体业务性质和内容的情况下，分析和判断资产负债表和现金流量表现金项目的内在联系，从而正确反映出企业某一时期的现金项目的真实状况，为财务报表的使用者提供准确、真实、完整的会计信息资料。
【参考文献】
二、资产负债表债务法新增会计要素分析
(一)计税基础为了符合资产负债表债务法的会计处理方法确认递延所得税资产和递延所得税负债的要求，所得税会计引入计税基础的概念。资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
一、引言
立足于本文的述评重点,笔者不准备对涉及投融资关系的所有文献予以回顾,而只是通过对企业投资支出与负债水平关系的研究文献进行梳理和归纳,结合学者们关于产品市场竞争与企业微观决策关系的主要研究成果,从产品市场竞争的视角来探讨企业投融资关系的进一步研究方向。
二、文献回顾
(一)负债融资和投资行为关系研究
西方学者对于企业投资与负债关系的研究结论大致可以归为三大类(童盼、陆正飞,2005):第一,探讨股东—债权人冲突与企业投资行为的关系;第二,研究负债的相机治理作用;第三,研究债务期限结构对投资行为的影响③。
在负债的相机治理作用对企业投资行为影响方面,Jensen(1986)指出,由于有动机去扩大企业的规模,经理会以牺牲股东利益为代价,利用闲置资金对那些可以扩大企业规模的非盈利项目进行投资,这就导致了经理的过度投资行为。根据Jensen的观点,负债能够抑制经理的这种过度投资行为,降低股东与经理之间的成本,从而发挥负债的相机治理作用。具体而言,负债相机治理作用的发挥基于两方面的原因,其一,负债定期还本付息的特征有利于减少企业的闲散资金,防止经理利用过多的闲置资金去从事使自身获益但是侵害股东利益的过度投资行为;其二,负债会加大经理所面临的监控和破产风险,由于害怕因为企业破产造成的控制权转移而失去来自于企业的各种利益,与低负债企业相比,高负债企业的经理较难作出上述的利己但却侵害股东权益的投资决策。随后,多个学者(JohnandSenbet,1988;HEinkelandZechner,1990;HartandMoore,1995;Langetal.,1996;Childs,P.D.,etal.,2005等)从不同角度的研究都证实了负债融资发挥了相机治理作用。
对于负债的相机治理作用,国内学者们的研究发现企业成长性(江伟、沈艺峰,2004)、投资项目的风险(童盼、陆正飞,2005)、终极控制人性质(李胜楠、牛建波,2005;辛清泉、林斌,2006;李乔立,2007等)、控股股东持股比例(姚明安、孔莹,2008)等因素会影响我国企业负债相机治理作用的发挥,但总体而言,国内学者得到的检验结果与前述西方理论的预期存在较大差异。
(二)产品市场竞争与企业投资行为关系研究
西方学者早在20世纪60、70年代就对产品市场竞争与企业投资行为的关系展开研究,如FredericandScherer(1969)在“Marketstructureandstabilityofinvestment”一文中探讨了市场结构与投资稳定性之间的关系,其研究发现,当行业的集中度相对比较高时,企业的投资会更大幅度地偏离其目标价值;当行业集中度较低而且行业规模很大时,这种偏离将有很大可能是随机性的。
随后,该领域内有大量学者从多个角度进行深入研究。在行业状况与企业投资行为关系方面,不少国外学者(LucasandPrescott,1971;Spence,1979;GilbertandHarris,1984;KiyohikoGNishimurg,1991;DonaldA.HayandGuyS.Liu,1998;WilliamT.CharltonandCarolLancaster,2002等)进行了探索。此外,部分学者的研究还揭示了行业竞争程度会影响企业的投资时机选择(HanT.J.SmitandLA.Ankum,1993;MartinJ.Nielsen,2002等)。在不确定性与企业投资行为的关系方面,学者们亦进行了有益的探索。学者们的研究发现价格不确定性(Hartman,1972;VivekandPrakash,1996等)、产品市场的不确定性(Caballero,1991;LaarniTBulan,2005)等因素会对企业的投资行为产生重要的影响。
所得税会计产生的根本原因是按照企业会计准则计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间存在差异。会计和税收是经济领域两个不同的分支,分别遵循不同的原则,规范不同的对象。会计遵循的是企业会计准则,反映企业财务状况、经营成果及现金流量变动,税前会计利润即为目前利润表中的利润总额;税收遵循的是税收法规,其目的是通过课税来调节经济,应税所得是指按税法规定计算的应纳税所得额。由此产生了会计和税收的差异,进而出现了所得税会计核算的问题。
一、资产负债表观和资产负债表债务法
(一)资产负债表观的概念
资产负债表观是指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时,应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量;然后,再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债表观认为,企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额,而净资产又是由资产减去负债计算得到的,因此:收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配。在这种理念下,会计确认和计量的重心放在了资产负债表上,它首先考虑从交易或事项产生的有关资产和负债的计量入手,然后根据资产和负债的变化来确认收益。此时,收益只是资产和负债计价的副产品,利润表成为资产负债表的附属产物。
(二)资产负债表债务法的会计原理
在资产负债表观下,会计利润与应纳税所得额分别表示为:
会计利润(会计收益)=期末净资产的账面价值-期初净资产的账面价值(1)
应纳税所得额(应税收益)=期末净资产的计税基础-期初净资产的计税基础(2)
从(1)式来看,资产和负债的账面基础是按会计准则确认、计量的资产和负债的价值。(2)式表明,资产和负债的计税基础是按税法确认和计量的资产和负债的价值,即“计税时归属于该资产或负债的金额”。递延所得税源于会计与税法的差异,即会计利润与应纳税所得额的差额。
由上可以归纳出资产负债表债务法的基本原理是:企业应当按资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额计算暂时性差异,再根据这些暂时性差异确认递延所得税负债或递延所得税资产,进而由其变动来确定当期所得税费用。
二、所得税会计中资产负债表观的具体体现
(一)计税基础方面
《企业会计准则第18号――所得税》采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表观下的资产负债表债务法的核心概念是计税基础和暂时性差异。企业于每一资产负债表日根据资产负债表确认每一项资产和负债的账面价值和计税基础。若账面价值等于计税基础,则不存在暂时性差异;若资产的账面价值大于计税基础或负债的账面价值小于计税基础,则产生应纳税暂时性差异;若资产的账面价值小于计税基础或负债的账面价值大于计税基础,则产生可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别乘以适用的所得税税率得出相应的递延所得税负债和递延所得税资产。计税基础源于资产负债表项目,有别于原所得税准则确定计税基础源于利润表项目,体现了准则制定时以资产负债表为出发点,把资产、负债的确定作为首要规范的内容,遵循了资产负债表观的理念。
(二)会计处理方法方面
在资产负债表债务法下,核算程序可以概括为以下4步:
1.计算税前会计利润,并调整所得税项目得出应纳税所得额;
2.用应纳税所得额乘以适用税率得出“应交税费――应交所得税”核算的金额;
3.根据资产、负债的账面价值和计税基础判断是否存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,若存在差异,用相应的数额乘以适用税率得出递延所得税负债或递延所得税资产;
(三)收益的理解方面
(四)会计要素名称方面
新所得税准则取消了“递延税款”会计科目,增加了“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目,这是理念上的进步。在资产负债表法下,原有的“递延税款”由于其借项和贷项并不符合资产和负债定义,而且更多地扮演的只是起平衡作用的余额项目的角色,所以不能适应理论发展的需要。改进后的两个账户在资产负债表中应该与其他资产和负债分开列报,这两个账户符合资产和负债的定义,真实公允地反映企业资产和负债未来能为企业带来的实际现金流量。这也是资产负债表观的具体体现。
(五)信息披露方面
新所得税准则规定,对于确认的递延所得税资产,要求在每一个资产负债表日进行价值复核。如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣,应当减记递延所得税资产的账面价值,计提减值准备。在资产负债表中,除准则规定的两种特殊情况,递延所得税资产和递延所得税负债两个账户都要单独列示,以便体现为一项资产或一项负债。这与在利润表下以借项和贷项抵消后的净额列示有很大差异。
从信息披露的角度来讲,上述两项规定显然是对资产的质量提出了更高的要求。在报表中揭示可能存在的风险和权利义务,而不是单纯列示一些数据,这其实也是资产负债表观的体现。
三、采用资产负债表观的积极意义
(一)所得税费用的核算更为简单和准确
原所得税准则强调利润表中收入和费用的配比,因而对所得税费用的核算需要以收入和费用为着眼点,逐一确认每一笔收入和费用。资产负债表观下,我们的着眼点放在资产和负债的计税基础上。在每一会计期末,只需将期末暂时性差异与期初暂时性差异的纳税影响额的差额作为本期所得税费用的调整。会计人员只要在资产负债表中获取现成的数据,从税务的角度衡量其计税价值,然后计算其差异,把本期新增的税务与会计之间的差异作为所得税费用的调整。这一核算方法在程序上相对简单,并且其确认所得税费用的方法克服了根据权责发生制原则和配比原则在确定收入和费用时适用标准不统一的缺陷,提高了所得税费用信息的准确性和一致性。
(二)资产负债表观能够反映出更真实、更详细的所得税会计信息
(三)为税务机关稽查提供便利
在资产负债表债务法下,每一笔暂时性差异都能够找到其根源,因此这种方法的使用为税务稽查提供了便利,因为税务机关在检查企业是否偷漏税时可以与企业资产负债表对应起来。
(四)为报表使用者的决策提供更可靠的依据
主要参考文献:
[1]冯淑萍.中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题.会计研究,2004,1:3～8.
一、不同收益观下的会计与税收差异
二、基于“资产/负债观”的会计与税收差异：暂时性差异
中图分类号：F830.33
文献标识码：A
20世纪90年代以来，金融市场竞争加剧。一方面银行与非银行金融机构、银行同业之间在市场的争夺中，使客户关系变得越来越重要(注:银行客户关系是指为客户服务、给客户贷款和吸收存款战略复合体，这种客户关系决定商业银行制度特点。)；另一方面竞争导致银行净利差越来越薄，银行已不能单纯依靠较薄的利差来消化风险带来的损失，必须主动地将风险控制在适度的范围中，利率风险管理和信用风险管理已成为现代商业银行资产负债管理的核心内容。因此，现代商业银行资产负债管理不仅要对利率风险、信用风险等进行全面和全过程的管理，而且要对利率风险、信用风险和客户关系进行协调管理。同时，银行在资产负债风险管理活动中必须认真考虑资产负债行为对客户关系的影响，并加以解决。
一、客户关系已成为现代商业银行资产负债管理的第三个关键变量
商业银行是服务型企业，提供金融服务以满足客户的金融需求，保留客户是服务企业所要面对的关键战略问题。随着金融同业间竞争日益激烈，如何保持客户的忠诚度成为商业银行面临的主要问题，而且客户关系也会直接影响银行股票价值。[2]资产负债业务是银行最主要的服务活动，资产负债管理作为占主流地位的现代银行经营管理方法，在其实现银行资本价值最大化过程中，应充分考虑银行与客户的关系。因此，在竞争激烈的环境中，良好客户关系成为商业银行资产负债管理在实现银行经营目标过程中的第三个关键变量。
二、未考虑客户关系是目前商业银行资产负债管理行为的主要缺陷
当前商业银行资产负债管理的基本思维方式和管理理念是以银行为中心，在控制银行资产负债组合风险的过程中，较小或没有主动地考虑其资产负债组合配置或调整行为对客户关系的影响。
利率敏感性缺口分析和久期缺口分析作为商业银行管理资产负债组合利率风险的决策分析技术和决策工具是有效的。但如果是通过调整银行资产负债表内项目(特别是存贷款)的规模和期限来实现决策目标，有可能将利率风险转嫁给自己的客户，这不仅会影响银行与客户的关系，也会使银行资产负债管理的效果受影响。一是当客户不愿意接受银行转嫁的利率风险，或不能承受银行转嫁的利率风险时，将会增加违约的可能，使银行在降低其资产负债组合利率风险的同时增加了违约风险，同时也损害了客户关系；二是银行想通过表内项目调整来平衡其资产负债组合缺口，但以客户为主的市场力量如不愿接受这种调整，将会采取一些所谓的反平衡行为(注：反平衡行为指银行客户根据对市场利率的预期而作出的一些不利于银行平衡资产负债组合缺口的行为。)，会使缺口管理的效果不能如愿以偿。
三、对客户关系和风险协调管理是现代商业银行资产负债管理的重要内容
以银行为中心的资产负债管理方法只能适应市场竞争不激烈、金融市场不够发达，客户投融资渠道窄、银行在金融市场中占主导地位的经营环境。当金融市场相当发达，企业、居民等投融资渠道增多，银行之间、银行和非银行金融机构之间竞争激烈，以银行为中心的资产负债管理思维方式将难以适应。
现代商业银行资产负债管理的基本理念应是以客户为中心，即在不影响客户关系的基础上实现商业银行资产负债管理的短期目标和长期目标。风险是银行资产负债行为与之俱生的，管理风险并不是目的，而是有助于商业银行资产负债管理的实现。商业银行资产负债组合风险管理的目标应是在维护客户关系的基础上使银行净利息收入和银行资本价值不受风险因素变动的影响或在一定的风险水平下使两者最大。因此，这要求商业银行在资产负债管理过程中，对客户关系和资产负债组合风险进行协调管理。
四、商业银行资产负债组合风险与客户关系协调管理的思路
从维护客户关系的角度来看，商业银行资产负债行为将更象Ho-Saunders银行资产负债行为分析框架中的做市商。银行在存贷市场上提出合理的买入价(即存款利率)和合理的卖出价(即贷款利率)，贷款者或存款者在相应的价格下金融需求得到满足。这种行为方式将使银行资产负债结构的不匹配更加突出。一方面信贷资产在地域、行业和单个借款者之间的分布将不能满足银行信用风险分散化的要求，潜在的信用风险可能加大；另一方面，资产负债期限不匹配也将更为突出，利率风险也可能增加。因此，该种资产负债行为方式将使风险管理显得更为重要。
信用风险的分散也不是全部靠对某些行业、地区或单个贷款者进行数量限制来达到，更多的是通过市场化交易来分散。更进一步的做法是将部分信用风险从贷款资产中剥离出来单独进行管理，即利用信用衍生工具交易来分散信用风险。所以将商业银行资产负债组合中的利率风险和信用风险适当分离并单独管理，通过金融市场来转嫁或分散就能够实现协调管理。
五、运用金融衍生工具进行套期保值是实现协调管理的重要手段
协调管理要求在不影响客户关系的条件下，对银行资产负债组合的利率风险和信用风险进行有效的管理，从而实现商业银行资产负债管理的目标。金融衍生工具套期保值方法在银行资产负债管理中的应用，其实质是通过买卖金融衍生工具来构建虚拟的资产或负债，使虚拟的资产或负债的利率敏感性状况与银行及时持有的资产或负债正好相反，而这种虚拟的资产或负债不会影响银行与客户的关系。
一些研究表明商业银行运用套期保值能对其资产负债组合中的风险进行有效地控制。Diamond(1984)通过信用中介模型分析指出，利用衍生工具能增强银行作为被委托为监视者在信息方面具有比较优势的可信度。[5]而Géczy、Minton、Schrand(1997)同意市场信息不对称是激励商业银行套期保值的必要条件。[6]这说明套期保值是商业银行应对市场信息不对称的有效方法，因此可缓解银行贷款的信贷配给。Schrand和Unal(1998)认为银行套期保值是用来协调风险管理，主要是控制信用风险和利率风险。[7]
由此可见，现代商业银行资产负债组合风险控制和客户关系协调管理问题可以运用套期保值方法来解决。辛基(2002)指出，虽然衍生工具、持续期和证券化代表了管理风险的创新方法或更深的方法，而许多银行并未使用这些技术来管理资产和负债，它们的资产负债管理也相当成功。但是现在还无法确定在没有这些现代方法的情况下，银行是否能继续成功地进行资产负债管理。
[1]Sinkey，J.F.Jr，mercialBankFinancialManagement[M].MacmillanPublishingCompany.
[2]Sinkey，J.F.，Jr.，Carter，D.A，1999.TheReactionofBankStockPricestoNewsofDerivativesLossesbyCorporateClients[J].JournalofBankingandFinance，23.
[3]周鸿卫.信贷配给的效率分析[J].财经理论与实践，2001，(6).
[4]Merton，R.C，1993.OperationandRegulationinFinancialIntermediation：aFunctionalPerspective[M].InOperationandRegulationofFinancialMarkets.editedbyP.England.Stockholm：EconomicCouncil.
[5]Diamond，D，1984.FinancialIntermediationandDelegatedmonitoring[J].ReviewofEconomicStudies，51.
[6]Géczy，C.，Minton，B.A.，Schrand，C，1997.WhyFirmsUseCurrencyDerivatives[J].JournalofFinance，52.
[7]Schrand，C.M.，Unal，H，1998.Hedgingandcoordinatedriskmanagement：evidencefromthriftconversions[J].JournalofFinance，53.
AStudyonCustomerRelationshipandModernAssetandLiabilityManagementofcommercialbanks
ZHOUHong-wei，ZHANGRong
不断提高的经济全球化程度及各类财务舞弊事件的发生都使得建立全球统一的高质量会计准则成为大势所趋。当前国际财务报告准则创新的主要内容之一是对三大报表的改革，特别强调要彻底打通三大财务报表之间的勾稽关系。有两种理念支撑资产负债表、利润表及现金流量表之间的内在关系：勾稽观和非勾稽观。这两种观点在解释会计要素、三表之间关系方面存在较大差异。勾稽观认为三表之间存在一定的数量关系，而非勾稽观则割裂了三表之间的关联性，认为每张报表的界定和计量都独立于另一张报表。现行世界各国均采用勾稽观来解释三表之间的关系，这在一定程度上反映了对会计信息认识程度的加深。在此背景下，本文试图对贯穿整个准则体系的会计观念——资产负债观、收入费用观与现金流量观之间的关系及其背后依恃的理念——勾稽观进行理论分析，并对三大观念进行评价。
一、资产负债表、利润表与现金流量表之间的勾稽关系
（一）资产负债表与利润表的勾稽关系
假如没有资本支出或前期调整，净利润便等于本期所有者权益的变动，从这一点看，资产负债表和利润表在数字上存在着勾稽关系。利润表内部还可以进一步划分：将收入与利得、费用与损失区别开来，收益或损失又可划分为经常性损益和非经常性损益。属于以前年度损益调整的会计业务没有包含在利润表中，而是直接计入留存收益。利润表中其他综合收益反映企业根据会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额，此部分并不会反映在净利润中，而是直接计入资产负债表中的资本公积下的其他资本公积项目。美国第6号财务会计概念公告中提出会计的十大要素，并明确指出各要素之间的勾稽关系。在勾稽观下，利润是所有者权益的一个组成部分，它构成了留存收益内容。
（二）资产负债表与现金流量表的勾稽关系
连接资产负债表和现金流量表的桥梁是现金科目。现金流量表中的现金流量净额可以体现企业资产负债表中现金余额的变化。另外，投资活动产生的现金流量净额可以导致资产负债表中企业长期资产如可供出售金融资产、长期股权投资、固定资产、在建工程等科目的增加，还可能导致企业交易性金融资产等科目的增加。筹资活动产生的现金流量净额可导致所有者权益或者负债的增加。当采用债务融资时，企业现金及长期借款、短期借款、应付债券等科目会增加；当采用股权融资时，企业现金及股本、资本公积等科目会发生变化。
（三）现金流量表与利润表的勾稽关系
利润表体现了企业的经营活动情况，利润表中净利润经过对各类减值、折旧、摊销、公允价值变动损益、财务费用、投资收益、递延所得税、存货、经营性应收应付等项目的调整便可调整为经营活动产生的现金流量净额，从现金流量表补充资料内容便可知此勾稽关系的存在。另外，财务费用会体现在筹资活动产生的现金流量中，投资收益则体现在投资活动产生的现金流量中。
二、勾稽观下收入费用观与资产负债观之比较
在勾稽观下，有两种定义会计要素的观念可供选择：收入费用观和资产负债观。前者专门定义利润表的要素，把重点放在利润表、收入确认原则和收入计量规则上，而将资产和负债作为收入和费用的副产品来定义、确认和计量。后者与收入费用观正好相反，它强调资产和负债的定义、确认和计量，而把收益作为资产和负债计量的副产品进行定义、确认和计量。简言之，收入费用观意味着利润表占主导地位，而资产负债观则是以资产负债表为中心。目前我国会计准则中主要采用的是资产负债观，并与国际财务报告准则实质上趋同。
（一）会计目标侧重点比较
（二）会计信息质量特征比较
（三）会计计量模式比较
三、勾稽观下现金流量观与收入费用观之比较
四、综合把握资产负债观、现金流量观与收入费用观
综上所述，资产负债观、收入费用观与现金流量观都存在各自的优点与不足。投资者及监管机构应该清晰地理解企业三张报表之间的勾稽关系，从而理性地在资产负债观、现金流量观和收入费用观中作出权衡与选择，但这并不意味着要放弃某一个，而是要综合把握各类指标，从三张报表的勾稽关系出发，对企业会计信息的真实性作出鉴别，从而作出更好的决策。