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【知识点】收入的定义及其分类
企业按照本章确认收入的方式应当反映其向客户转让商品（或提供服务，以下简称转让商品）的模式，收入的金额应当反映企业因转让这些商品（或服务，以下简称商品）而预期有权收取的对价金额。
【提示】转让商品按照新的准则规定，既包括商品又包括提供服务。国际财务报告准则：客户、合同、收入。
【知识点】收入的确认和计量（★★★）
收入确认和计量大致分为五步：
第一步，识别与客户订立的合同；
第二步，识别合同中的单项履约义务；
第三步，确定交易价格；
第四步，将交易价格分摊至各单项履约义务；
第五步，履行各单项履约义务时确认收入。
其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。
（一）识别与客户订立的合同
合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。
【提示】口头形式：即时交易（钱货两清）；识别与客户的合同：有没有合同、一个或多个合同、新合同还是老合同。
1.收入确认的原则
（1）客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。
（2）客户有能力主导该商品的使用。
（3）客户能够获得几乎全部的经济利益。
2.收入确认的前提条件
（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；
【提示】合同已经签字盖章。
【提示】该合同不包括框架协议、战略合作协议，因为没有法律的约束力。
【提示】没有支付条款属于捐赠。
【提示】石油换石油（没有商业实质，不能确认收入）
（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。
（1）该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；
（2）该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；
（3）该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。
3.合同变更
合同变更，是指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：
（1）合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形。
合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款，且新增合同价款反映了新增商品单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的合同（即一项新的合同）进行会计处理。
判断新增合同价款是否反映了新增商品的单独售价时，应当考虑为反映该特定合同的具体情况而对新增商品价格所做的适当调整。
【例·计算分析题】甲公司与客户乙公司签订销售合同，向客户出售120件产品，每件合同价格产品100元，共计12000（120件×100元）元，这些产品在6个月内移交。在企业将60件产品移交之后，合同进行了修订，要求企业额外向客户再支付30件产品，额外30件产品按照每件90元价格，共计2700（30件×90元）元，该价格反映了这些产品当时的市场价格并且可以与原产品区别开来。如何确认收入？
『正确答案』本例中，该30件额外产品进行的合同修订，事实上构成了一项关于未来产品的单独的合同，且该合同并不影响对现有合同的会计处理。企业应对原合同中的120件产品，每件确认100元的销售收入；对新合同中的30件产品，每件确认90元的收入。
（2）合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分（包括已从客户收取的金额）；二是合同变更中客户已承诺的对价金额。
【例16－3】A公司与客户签订合同，每周为客户的办公楼提供保洁服务，合同期为三年，客户每年向A公司支付服务费10万元（假定该价格反映了合同开始日该项服务的单独售价）。在第二年末，合同双方对合同进行了变更，将第三年的服务费调整为8万元（假定该价格反映了合同变更日该项服务的单独售价），同时以20万元的价格将合同期限延长三年（假定该价格不反映合同变更日该三年服务的单独售价），即每年的服务费为6.67万元（20/3年），于每年年初支付。上述价格均不包含增值税。
【分析】本例中，在合同开始日，A公司认为其每周为客户提供的保洁服务是可明确区分的，但由于A公司向客户转让的是一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分的服务，因此将其作为单项履约义务。在合同开始的前两年，即合同变更之前，A公司每年确认收入10万元。在合同变更日，由于新增的三年保洁服务的价格不能反映该项服务在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独的合同进行会计处理，由于在剩余合同期间需提供的服务与已提供的服务是可明确区分的，A公司应当将该合同变更作为原合同终止，同时，将原合同中未履约的部分与合同变更合并为一份新合同进行会计处理。
该新合同的合同期限为四年，对价为28万元，即原合同下尚未确认收入的对价8万元与新增的三年服务相应的对价20万元之和，新合同中A公司每年确认的收入为7万元（28万元/4年）。
（3）合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。
合同变更不属于上述第（1）种情形，且在合同变更日已转让商品与未转让商品之间不可明确区分的，应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等（不需要追溯调整）。
【例16－4】20×7年1月15日，乙建筑公司和客户签订了一项总金额为1000万元固定造价合同，在客户自有土地上建造一幢办公楼，预计合同总成本为700万元。假定该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，并根据累计发生的合同成本占合同预计成本的比例确定履约进度。
截至20×7年末，乙公司累计已发生成本420万元，履约进度为60%（420万元/700万元）。因此，乙公司在20×7年确认收入600万元（1000万元×60%）。
20×8年初，合同双方同意更改该办公楼屋顶的设计，合同价格和预计总成本因此而分别增加200万元和120万元。
【分析】在本例中，由于合同变更后拟提供的剩余服务与在合同交更日或之前已提供的服务不可明确区分（即该合同仍为单项履约义务），因此，乙公司应当将合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理。合同变更后的交易价格为1200万元（1000万元＋200万元），乙公司重新估计的履约进度为51.2%[420万元/（700万元＋120万元）]，乙公司在合同变更日应额外确认收入14.4万元（51.2%×1200万元－600万元）。
如果在合同变更日未转让商品为上述第（2）和第（3）种情形的组合，企业应当按照上述第（2）或第（3）种情形中更为恰当的一种方式对合同变更后尚未转让（或部分未转让）商品进行会计处理。
（二）识别合同中的单项履约义务
合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业应当将下列向客户转让商品的承诺作为单项履约义务：
【提示】履约义务：让你做什么？可明确区分商品：做一件事，还是做几件事。
1.企业向客户转让可明确区分商品（或者商品或服务的组合）的承诺。
同时满足下列条件的应当作为可明确区分商品：
（1）客户能够从该商品本身或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分；
（2）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，即转让该商品的承诺在合同中是可明确区分的。
企业确定了商品本身能够明确区分后，还应当在合同层面继续评估转让该商品的承诺是否与合同中其他承诺彼此之间可明确区分。
下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中的其他承诺不可明确区分：
（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。
例如，企业为客户建造写字楼的合同中，企业向客户提供的工程技术、场地清理、地基构件、采购建筑材料、建筑架构、管道和管线的铺设、设备安装及装修等都能够使客户获益，但是，在该合同下，企业对客户承诺的是为其建造一栋写字楼，而并非提供这些商品或服务等，企业需提供重大的服务将这些商品或服务进行整合，以形成合同约定的一项组合产出（即写字楼）转让给客户。因此，在该合同中，采购建筑材料（砖头、水泥）和人工等商品或服务彼此之间不能单独区分。企业应将合同中承诺的所有商品和服务，作为单一履约义务进行会计处理。
（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。
例如，企业承诺向客户提供其开发的一款现有软件，并提供安装服务，虽然该软件无需更新或技术支持也可直接使用，但是企业在安装过程中需要在该软件现有基础上对其进行定制化的重大修改，以使其能够与客户现有的信息系统相兼容。此时，转让软件的承诺与提供定制化重大修改的承诺在合同层面是不可明确区分的。企业应将合同中承诺的销售现有软件和安装服务，作为单一履约义务进行会计处理。
（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。也就是说，合同中承诺的每一单项商品均受到合同中其他商品的重大影响。
例如，企业承诺为客户设计一种新产品并负责生产10个样品，企业在生产和测试样品的过程中需要对产品的设计进行不断的修正，导致已生产的样品均可能需要进行不同程度的返工。此时，企业提供的设计服务和生产样品的服务是不断交替反复进行的，二者高度关联，因此，在合同层面是不可明确区分的。
【例·计算分析题】甲公司向乙公司销售一台生产的设备并负责安装服务。安装服务是指在客户制定的车间将各种零件部件组装起来，使其成为一个单独运行的设备，安装过程需要根据客户现场条件对设备进行修改和调整，设备在没有安装的情况下无法运行。
假定一：设备销售与设备安装服务，均可以进行单独销售和提供安装服务（单独售卖），履约义务？
『正确答案』二项履约义务，因为是不具有高度关联性。
假定二：设备销售与设备安装服务，均不可以进行单独销售和提供安装服务
『正确答案』一项履约义务，因为是具有高度关联性。
需要说明的是，企业向客户销售商品时，往往约定企业需要将商品运送至客户指定的地点。通常情况下，商品控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务；相反，商品控制权转移给客户之后发生的运输活动可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。
2.企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。
企业应当将实质相同且转让模式相同的一系列商品作为单项履约义务，即使这些商品可明确区分。其中，转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。
【提示】企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，通常是一项履约义务。
【思考题】甲物业管理公司，为客户提供保洁服务的长期劳务合同等，满足企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺。2×18年甲物业管理公司与客户签订一个服务合同，合同期限为一年，打包价格为120万元，合同内容包括保洁服务，保安服务和设备维修服务。几项履约义务？
『正确答案』一项履约义务。每一个都可以作为一项单独履约义务，因为每一项属于明确区分的商品均满足某一时段内履行履约束条件，采用相同的方法确定履约进度，所以在这种情况下应当合并为一项义务。
【思考题】某汽车制造商与客户签订一项汽车销售合同价款50万元，假定国家对于同类型车提供1年质保，但是该企业承诺提供3年质保，延长2年质保服务，其价格为1万元一次性收取。有多少个履约义务？
『正确答案』2项履约义务。销售汽车确认收入50万元，一次性收取1万元分期确认收入。
（三）确定交易价格
交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业代第三方收取的款项（例如增值税）以及企业预期将退还给客户的款项，应当作为负债进行会计处理，不计入交易价格。合同标价并不一定代表交易价格，企业应当根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。企业在确定交易价格时，应当假定将按照现有合同的约定向客户转让商品，且该合同不会被取消、续约或变更。
1.可变对价
企业与客户的合同中约定的对价金额可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，根据一项或多项或有事项的发生而收取不同对价金额的合同，也属于可变对价的情形。
（1）可变对价最佳估计数的确定
企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。
【例·计算分析题】甲公司与乙公司于2×18年1月1日签订了产品生产合同，生产产品数量为50000件，完成日为2×18年6月30日，价格为10万元，如果6月30日前完工，每提前一天承诺对价将增加1万元。如何计算交易价格？
可能的结果金额概率期望值
提前10天10000015%15000
提前8天8000030%24000
提前6天6000030%18000
提前4天4000010%4000
按时——15%——
61000
（2）计入交易价格的可变对价金额的限制
企业应当将满足上述限制条件的可变对价的金额，计入交易价格。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额，包括重新评估将估计的可变对价计入交易价格是否受到限制，以如实反映报告期末存在的情况以及报告期内发生的情况变化。
【例·计算分析题】甲公司签订了一项合同，根据合同，如果企业完成了合同目标，可获得100万元的奖金，没有完成则没有奖金。甲公司估计完成业绩目标可能性为80%，完不成的可能性为10%，由于只存在两种可能性。
本例中，企业决定采用最可能发生金额的方法，反应预期有权获得的金额100万元的奖金，包括交易价格中。这个例子中交易价格并未受到可变最佳限制，因为企业预期收到奖金的可能性为极可能。
【分析】本例中，甲公司在该项合同中收取的管理费和业绩奖励均为可变对价，其金额极易受到股票价格波动的影响，因此，在合同开始日，甲公司无法对其能够收取的管理费和业绩奖励进行估计，不满足累计已确认的收入金额极可能不会发生重大转回的条件。2×18年12月31日，甲公司重新估计该合同的交易价格时，影响该季度管理费收入金额的不确定性已经消除，甲公司确认管理费收入500万元（50000×1%）。甲公司不能确认业绩奖励收入，这是因为，该业绩奖励仍然会受到基金未来累计回报的影响，有关将可变对价计入交易价格的限制条件仍然没有得到满足。甲公司应当在后续的每一资产负债表日，估计业绩奖励是否满足上述条件，以确定其收入金额。
2.合同中存在的重大融资成分
合同中存在重大融资成分的，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即，现销价格）确定交易价格。企业在确定该重大融资成分的金额时，应使用将合同对价的名义金额折现为商品的现销价格的折现率。该折现率一经确定，不得因后续市场利率或客户信用风险等情况的变化而变更。企业确定的交易价格与合同承诺的对价金额之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。
为简化实务操作，如果在合同开始日，企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔不超过一年的，可以不考虑合同中存在的重大融资成分（即不需要折现）。
【例·计算分析题】2×11年1月1日，A公司与B公司签订一项购货合同，B公司向A公司销售其生产的一台大型设备。合同约定，B公司采用分期收款方式销售商品。该设备合同价款共计4000000元，A公司在2×11年至2×15年的5年内每年支付800000元，每年的付款日期分别为当年12月31日。
2×11年1月1日，商品已经发出，该大型设备的成本为1656789元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为3032632元。假定A公司与B公司均为增值税一般纳税人，该设备适用的增值税税率为16%。假定收到货款时开出增值税专用发票。
『正确答案』根据本例的资料，B公司应当确认的销售商品收入金额为3032632元。
根据下列公式：
未来五年收款额的现值＝现销方式下应收款项金额
可以得出：
800000×（P/A，r，5）＝3032632
可在多次测试的基础上，用插值法计算出折现率：r＝10%
（1）2×11年1月1日销售实现时：
借：长期应收款4640000
贷：主营业务收入3032632
未实现融资收益967368
应交税费——待转销项税额640000
借：主营业务成本1656789
贷：库存商品1656789
（2）2×11年12月31日：
确认的融资收益＝（4000000－967368）×10%＝303263.20（元）
借：未实现融资收益303263.20
贷：财务费用303263.20
借：银行存款（4640000/5）928000
应交税费——待转销项税额（800000×16%）128000
贷：长期应收款928000
应交税费——应交增值税（销项税额）128000
（3）2×12年12月31日：
确认的融资收益＝[（4000000－800000）－（967368－303263.20）]×10%＝253589.52（元）
借：未实现融资收益253589.52
贷：财务费用253589.52
借：银行存款928000
应交税费——待转销项税额128000
以后期间的账务处理与2×12年12月31日的账务处理类似，此处略。
【例·计算分析题】2×18年12月31日，A公司与B公司签订合同，向其销售一批产品。合同约定，该批产品将于两年之后交货。合同中包含两种可供选择的付款方式，即B公司可以在两年后交付产品时支付2247.2万元，或者在合同签订时支付2000万元。B公司选择在合同签订时支付货款。A公司的增量借款利率为6%。该批产品的控制权在交货时转移。A公司于2×18年12月31日收到B公司支付的货款。A公司和B公司均为增值税一般纳税人，A公司收到B公司支付的款项时纳税义务已经发生。A公司和B公司的增值税税率为16%。
『正确答案』A公司的账务处理如下：
2×18年12月31日收到货款：
借：银行存款2320
贷：合同负债2000
应交税费——应交增值税（销项税额）320
2×19年12月31日确认融资成分的影响：
借：财务费用（2000×6%）120
贷：合同负债120
2×20年12月31日交付产品：
借：财务费用（2120×6%）127.2（即合同负债摊余成本乘以实际利率来计算财务费用）
贷：合同负债127.2
借：合同负债2247.2
贷：主营业务收入2247.2
3.非现金对价
4.应付客户对价
【例·计算分析题】某消费品制造企业与大型连锁超市签订一年期合同，约定超市在年内至少购买价值1500万元的产品。合同规定：企业需要在合同开始日向超市支付150万元的不可返还款项，以补偿超市为了摆放商品更改货架发生的支出。
分析：
（1）企业支付给超市的150万元并未取得可明确区分的商品或服务，因此为交易价格的抵减。
（2）企业应在确认商品销售收入的同时，按比例抵销售收入10%（150/15000）。例如：企业在某月实现了发票金额为200万元的销售，则应当确认收入准则减去给超市的对价20从而确认收入为180万元。
（四）将交易价格分摊至各单项履约义务
市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价，考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。
企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。
本例中，
分摊至A商品的合同价款=25000×6000/（6000+24000）=5000（元）
分摊至B商品的合同价款=25000×24000/（6000+24000）=20000（元）
甲公司的账务处理如下：
（1）交付A商品时：
借：合同资产5000
贷：主营业务收入5000
（2）交付B商品时：
借：应收账款25000
贷：合同资产5000
主营业务收入20000
1.分摊合同折扣。
合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。
（1）对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。
【例·计算分析题】A公司与客户签订合同，向其销售甲、乙、丙三种产品，合同总价款为100万元，这三种产品构成3个单项履约义务。企业经常单独出售甲产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。
本例中，由于单独售价之和150万元（50+25+75）超过所承诺对价100万元，因此客户实际上是因购买一揽子商品的而获得的折扣。A公司将折扣在甲乙丙三种产品之间按照单独售价比例进行分摊。因此，各产品分摊的交易价格分别为：
A产品=100×50/（50+25+75）=33.33（万元）
B产品=100×25/（50+25+75）=16.67（万元）
C产品=100×75/（50+25+75）=50（万元）
合计=33.33+16.67+50=100（万元）
【例16-7】甲公司与客户签订合同，向其销售A、B、C三种产品，合同总价款为120万元，这三种产品构成3个单项履约义务。企业经常单独出售A产品，其可直接观察的单独售价为50万元；B产品和C产品的单独售价不可直接观察，企业采用市场调整法估计B产品的单独售价为25万元，采用成本加成法估计C产品的单独售价为75万元。甲公司经常以50万元的价格单独销售A产品，并且经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售。假定上述价格均不包含增值税。
本例中，这三种产品的单独售价合计为150万元（50+25+75），而该合同的价格为120万元，因此该合同的折扣为30万元。由于甲公司经常将B产品和C产品组合在一起以70万元的价格销售，该价格与其单独售价的差额为30万元，与该合同的折扣一致，而A产品单独销售的价格与其单独售价一致。证明该合同的折扣仅应归属于B产品和C产品。因此，在该合同下，分摊至A产品的交易价格为50万元，分摊至B产品和C产品的交易价格合计为70万元，甲公司应当进一步按照B产品和C产品的单独售价的相对比例将该价格在二者之间进行分。因此，各产品分摊的交易价格分别为：
A产品=50（万元）
B产品=70×25/（25+75）=17.5（万元）
C产品=70×75/（25+75）=52.5（万元）
合计=50+17.5+52.5=120（万元）
2.分摊可变对价
（1）可变对价的条款专门针对企业为履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所作的努力（或者是履行该项履约义务或转让该项可明确区分商品所导致的特定结果）；
（2）企业在考虑了合同中的全部履约义务及支付条款后，将合同对价中的可变金额全部分摊至该项履约义务或该项可明确区分商品符合分摊交易价格的目标。
对于不满足上述条件的可变对价及可变对价的后续变动额，以及可变对价及其后续变动额中未满足上述条件的剩余部分，企业应当按照分摊交易价格的一般原则，将其分摊至合同中的各单项履约义务。对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入（即不需要追溯调整）。
3.交易价格的后续变动
交易价格发生后续变动的，企业应当按照在合同开始日所采用的基础将该后续变动金额分摊至合同中的履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。对于合同变更导致的交易价格后续变动，应当按照前述有关合同变更的要求进行会计处理。合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：
（3）合同变更之后发生除上述第（1）和（2）种情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行（或部分未履行）的履约义务。
【例16-9】20×8年9月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售A产品和B产品。A产品和B产品均为可明确区分商品，其单独售价相同，且均属于在某一时点履行的履约义务。合同约定，A产品和B产品分别于20×8年11月1日和20×9年3月31日交付给乙公司。合同约定的对价包括1000元的固定对价和估计金额为200元的可变对价。假定甲公司将200元的可变对价计入交易价格，满足有关将可变对价金额计入交易价格的限制条件。因此，该合同的交易价格为1200元。假定上述价格均不包含增值税。
20×8年12月1日，双方对合同范围进行了变更，乙公司向甲公司额外采购C产品，合同价格增加300元，C产品与A、B两种产品可明确区分，但该增加的价格不反映C产品的单独售价。C产品的单独售价与A产品和B产品相同。C产品将于20×9年6月30日交付给乙公司。
本例中，在合同开始日，该合同包含两个单项履约义务，甲公司应当将估计的交易价格分摊至这两项履约义务。由于两种产品的单独售价相同，且可变对价不符合分摊至其中一项履约义务的条件，因此，甲公司将交易价格1200元平均分摊至A产品和B产品，即A产品和B产品各自分摊的交易价格均为600元。
20×8年11月1日，当A产品交付给客户时，甲公司相应确认收入600元。
20×8年12月1日，双方进行了合同变更。该合同变更属于合同变更的第（2）种情形，因此该合同变更应当作为原合同终止，并将原合同的未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。在该新合同下，合同的交易价格为900元（600元+300元），由于B产品和C产品的单独售价相同，分摊至B产品和C产品的交易价格的金额均为450元。
（五）履行每一单项履约义务时确认收入
【提示】履约义务实现方式：
（2）在某一时点履行履约义务：在客户获得商品控制权收入。
1.在某一时段内履行的履约义务的收入确认条件
（1）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。
企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
【提示】常规或经常性服务：保洁、保安和原会计准则的提供劳务、建造合同等
（2）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。
企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务。
【例16－10】企业与客户签订合同，在客户拥有的土地上按照客户的设计要求为其建造厂房。在建造过程中客户有权修改厂房设计，并与企业重新协商设计变更后的合同价款。客户每月末按当月工程进度向企业支付工程款。如果客户终止合同，已完成建造部分的厂房归客户所有。
【分析】本例中，企业为客户建造厂房，该厂房位于客户的土地上，客户终止合同时，已建造的厂房归客户所有。这些均表明客户在该厂房建造的过程中就能够控制该在建的厂房。因此，企业提供的该建造服务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。
（3）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
①商品具有不可替代用途。
【提示】建造只有客户能够使用的专项资产或按照客户的指标建造资产。
②企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
【例16－11】甲公司是一家造船企业，与乙公司签订了一份船舶建造合同，按照乙公司的具体要求设计和建造船舶。甲公司在自己的厂区内完成该船舶的建造，乙公司无法控制在建过程中的船舶。甲公司如果想把该船舶出售给其他客户，需要发生重大的改造成本。双方约定，如果乙公司单方面解约，乙公司需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金，且建造中的船舶归甲公司所有。假定该合同仅包含一项履约义务，即设计和建造船舶。
【分析】本例中船舶是按照乙公司的具体要求进行设计和建造的，甲公司需要发生重大的改造成本将该船舶改造之后才能将其出售给其他客户。因此，该船舶具有不可替代用途。然而，如果乙公司单方面解约，仅需向甲公司支付相当于合同总价30%的违约金（低成本违约），表明甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，甲公司为乙公司设计和建造船舶不属于在某一时段内履行的履约义务。
【例·计算分析题】甲咨询公司与客户签订一个提供咨询服务的合同，从而使企业为客户提供专业意见（专业报告），专业意见针对客户事实情况有关。如果客户终止咨询合同，假定甲咨询公司完全遵守合同义务，合同要求客户赔偿企业发生的成本，另加15%的毛利率，15%的毛利率接近企业类似合同取得的利润率。判断履约义务是时段内义务还是时点义务？
【分析】履约义务是时段内义务。第1条件不满足，确定客户是否同时取得及消耗企业履约所提供的利益，如果企业未能履行其义务，企业已完成的工作无法给客户带来的经济利益，因为客户只有在收到了专业意见后才能取得企业履约，因此得出结论认为该合同并没有满足第一条的标准。但是第3条件满足，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。
2.在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法
（1）产出法
【例16－12】甲公司与客户签订合同，为该客户拥有的一条铁路更换100根铁轨，合同价格为10万元（不含税价）。截至20×7年12月31日，甲公司共更换铁轨60根，剩余部分预计在20×8年3月31日之前完成。该合同仅包含一项履约义务，且该履约义务满足在某一时段内履行的条件。假定不考虑其他情况。
【分析】本例中，甲公司提供的更换铁轨的服务属于在某一时段内履行的履约义务，甲公司按照已完成的工作量确定履约进度。因此，截至20×7年12月31日，该合同的履约进度为60%（60/100），甲公司应确认的收入为6万元（10万元×60%）。
（2）投入法
当企业从事的工作或发生的投入是在整个履约期间内平均发生时，按照直线法确认收入是合适的。
由于企业的投入与向客户转移商品的控制权之间未必存在直接的对应关系，因此，企业在采用投入法时，应当扣除那些虽然已经发生、但是未导致向客户转移商品的投入。
【提示】老准则两个不包括：施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
①已发生的成本并未反映企业履行其履约义务的进度，如因企业生产效率低下等原因而导致的非正常消耗，包括非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用等，除非企业和客户在订立合同时已经预见会发生这些成本并将其包括在合同价款中。
②已发生的成本与企业履行其履约义务的进度不成比例。如果企业已发生的成本与履约进度不成比例，企业在采用成本法时需要进行适当调整。
该合同的履约进度=（40－30）/（80－30）=20%
应确认的收入=（100－30）×20%＋30=44（万元）
应确认的成本=（80－30）×20%＋30]=40（万元）
对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来确定其履约进度，并加以一贯运用。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。
本期确认的收入＝合同的交易价格总额×本期末止履约义务的履约进度－以前期间已确认的收入
本期确认的成本＝合同的预计总成本×本期末止履约义务的履约进度－以前期间已确认的成本
当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。每一资产负债表日，企业应当对履约进度进行重新估计。当客观环境发生变化时，企业也需要重新评估履约进度是否发生变化，以确保履约进度能够反映履约情况的变化，该变化应当作为会计估计变更进行会计处理。
3.在某一时点履行的履约义务
（1）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。
如果企业就该商品享有现时的收款权利，则可能表明客户已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。
（2）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。
客户如果取得了商品的法定所有权，则可能表明其已经有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，或者能够阻止其他企业获得这些经济利益。如果企业仅仅是为了确保到期收回货款而保留商品的法定所有权，那么企业所保留的这项权利通常不会对客户取得对该商品的控制权构成障碍。
（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。
客户如果已经实物占有商品，则可能表明其有能力主导该商品的使用并从中获得其几乎全部的经济利益，或者使其他企业无法获得这些利益。需要说明的是，客户占有了某项商品的实物并不意味着其就一定取得了该商品的控制权，反之亦然。
例如，采用支付手续费方式的委托代销安排下，虽然企业作为委托方已将商品发送给受托方，但是受托方并未取得该商品的控制权，因此，企业不应在向受托方发货时确认销售商品的收入，而仍然应当根据控制权是否转移来判断何时确认收入，通常应当在受托方售出商品时确认销售商品收入；受托方应当在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
表明一项安排是委托代销安排的迹象如：①在特定事件发生之前（例如，向最终客户出售产品或指定期间到期之前），企业拥有对商品的控制权；②企业能够要求将委托代销的商品退回或者将其销售给其他方（如其他经销商）；③尽管经销商可能被要求向企业支付一定金额的押金，但是其并没有承担对这些商品无条件付款的义务。
实务中，企业有时根据合同已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是，由于客户因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟等原因，直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，企业仍然继续持有该商品实物，这种情况通常称为“售后代管商品”安排。
此时，企业除了考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列条件，才表明客户取得了该商品的控制权：①该安排必须具有商业实质，例如该安排是应客户的要求而订立的；②属于客户的商品必须能够单独识别，例如将属于客户的商品单独存放在指定地点；③该商品可以随时交付给客户；以及④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。企业根据上述条件对尚未发货的商品确认了收入的，还应当考虑是否还承担了其他履约义务，例如向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该其他履约义务。越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，可能越难满足上述条件。
【例16－14】20×8年1月1日，甲公司与乙公司签订合同，向其销售一台设备和专用零部件。该设备和零部件的制造期为2年。甲公司在完成设备和零部件的生产之后，能够证明其符合合同约定的规格。假定企业向客户转让设备和零部件为两个单项履约义务，且都属于在某一时点履行的履约义务。20×9年12月31日，乙公司支付了该设备和零部件的合同价款，并对其进行了验收。
乙公司运走了设备，但是考虑到其自身的仓储能力有限，且其工厂紧邻甲公司的仓库，因此要求将零部件存放于甲公司的仓库中，并且要求甲公司按照其指令随时安排发货。乙公司已拥有零部件的法定所有权，且这些零部件可明确识别为属于乙公司的物品。甲公司在其仓库内的单独区域内存放这些零部件，并且应乙公司的要求可随时发货，甲公司不能使用这些零部件，也不能将其提供给其他客户使用。
【例16－15】A公司生产并销售笔记本电脑。20×7年，A公司与零售商B公司签订销售合同，向其销售1万台电脑。由于B公司的仓储能力有限，无法在20×7年底之前接收该批电脑，双方约定A公司在20×8年按照B公司的指令按时发货，并将电脑运送至B公司指定的地点。20×7年12月31日，A公司共有上述电脑库存1.2万台，其中包括1万台将要销售给B公司的电脑。然而，这1万台电脑和其余2000台电脑一起存放并统一管理，并且彼此之间可以互相替换。
（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。
企业在判断时，不应当考虑保留了除转让商品之外产生其他履约义务的风险的情形。例如，企业将产品销售给客户，并承诺提供后续维护服务，销售产品和维护服务均构成单项履约义务，企业保留的因维护服务而产生的风险并不影响企业有关主要风险和报酬转移的判断。
（5）客户已接受该商品。
企业在判断是否已经将商品的控制权转移给客户时，应当考虑客户是否已接受该商品，特别是客户的验收是否仅仅是一个形式。如果企业能够客观地确定其已经按照合同约定的标准和条件将商品的控制权转移给客户，那么客户验收可能只是一个形式，并不会影响企业判断客户取得该商品控制权的时点。
实务中，企业应当考虑，在过去执行类似合同的过程中已经积累的经验以及客户验收的结果，以证明其所提供的商品是否能够满足合同约定的具体条件。
如果在取得客户验收之前已经确认了收入，企业应当考虑是否还存在剩余的履约义务，例如设备安装、运输等，并且评估是否应当对其单独进行核算。相反地，如果企业无法客观地确定其向客户转让商品是否符合合同规定的条件，那么在客户验收之前，企业不能认为已经将该商品的控制权转移给了客户。例如，客户主要基于主观判断进行验收时，在验收完成之前，企业无法确定其商品是否能够满足客户的主观标准，因此，企业应当在客户完成验收接受该商品时才能确认收入。
（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。
需要强调的是，在上述迹象中，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否以及何时将商品的控制权转移给客户，从而确定收入确认的时点。此外，企业应当从客户的角度进行评估，而不应当仅考虑企业自身的看法。
【例·计算分析题】A公司委托B公司销售商品100件，商品已经发出，每件成本为50元。合同约定B公司应按每件80元对外销售，A公司按合同售价的8%向B公司支付手续费。本年B公司对外实际销售80件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为6400元，增值税额为1024元，款项已经收到。A公司收到B公司开具的代销清单时，向B公司开具一张相同金额的增值税专用发票。A公司和B公司均为增值税一般纳税人，销售商品适用的增值税税率均为16%。假定A公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
【答案】
（1）A公司的账务处理如下：
①发出商品时：
借：发出商品5000
贷：库存商品5000
②收到代销清单时：
借：应收账款7424
贷：主营业务收入6400
应交税费——应交增值税（销项税额）1024
借：主营业务成本4000
贷：发出商品4000
借：销售费用512
贷：应收账款512
③收到B公司支付的货款时：
借：银行存款6912
贷：应收账款6912
（2）B公司的账务处理如下：
①收到商品时：
借：受托代销商品8000
贷：受托代销商品款8000
②对外销售时：
借：银行存款7424
贷：应付账款6400
③收到增值税专用发票时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额）1024
贷：应付账款1024
借：受托代销商品款6400
贷：受托代销商品6400
④支付货款并计算代销手续费时：
借：应付账款7424
贷：银行存款6912
主营业务收入512
来转让该商品时确认为收入。
【知识点】合同成本（★★）
（一）合同履约成本
合同履约成本确认为资产应满足的条件如下：
（2）该成本增加了企业未来用于履行（或持续履行）履约义务的资源。
（3）该成本预期能够收回。
【提示】核算时应设置“合同履约成本”科目。报表列示为“存货”项目。具体列示原则为：“合同履约成本”科目的明细科目中初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的期末余额合计，减去“合同履约成本减值准备”科目中相应的期末余额后的金额填列“存货”项目。
【思考题】甲公司向两名负责该项目的员工支付的工资费用发生时计入当期损益？
『正确答案』用下列案例说明。2×18年12月1日，甲房地产开发公司与乙公司签订合同，委托乙公司代理销售其开发的B小区商品房。该商品房的销售价格由甲公司确定，甲公司根据乙公司销售成功的商品房套数向其支付佣金，佣金比例为客户购房款项的2%（不含税）。截至2×18年12月31日，乙公司成功销售B小区商品房20套，购房款总额为5000万元，甲公司应向乙方支付佣金100万元，甲公司收到乙公司开具的增值税专用发票注明的增值税额为6万元，并取得税务机关认证。
2×19年1月10日，甲公司向乙公司付款。除此之外，甲公司的销售部门也指派了2名员工配合该小区的销售工作，这两名员工仅从甲公司领取固定的工资，而并不享有任何销售提成或佣金。
（二）合同取得成本
企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。
为简化实务操作，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费、投标费等），应当在发生时计入当期损益，除非这些支出明确由客户承担。
【提示】会计核算时，应设置“合同取得成本”科目。“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目的明细科目中初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的期末余额，减去“合同取得成本减值准备”科目和“合同履约成本减值准备”科目中相应的期末余额填列“其他非流动资产”项目。
【提示】合同取得成本，摊销期限不超过一年的，在发生时计入当期损益，摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的在其他非流动资产项目中列示。
【例16－17】甲公司是一家咨询公司，其通过竞标赢得一个新客户，为取得和该客户的合同，公司发生下列支出：（1）聘请外部律师进行尽职调查的支出为15000元，（2）因投标发生的差旅费为10000元，（3）销售人员佣金为5000元，甲公司预期这些支出未来能够收回。此外，甲公司根据其年度销售目标、整体盈利情况及个人业绩等向销售部门经理支付年度奖金10000元。
【分析】本例中，甲公司向销售人员支付的佣金属于为取得合同发生的增量成本，应当将其作为合同取得成本确认为一项资产。甲公司聘请外部律师进行尽职调查发生的支出、为投标发生的差旅费，无论是否取得合同都会发生，不属于增量成本，因此，应当于发生时直接计入当期损益。甲公司向销售部门经理支付的年度奖金也不是为取得合同发生的增量成本，这是因为该奖金发放与否以及发放金额还取决于其他因素（包括公司的盈利情况和个人业绩），其并不能直接归属于可识别的合同。
（三）与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值
1.有关的资产的摊销
2.有关的资产的减值
（1）合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：
资产减值损失＝账面价值－（预期能够取得的剩余对价－估计将要发生的成本）