2、允表达；在被审计单位接受调整的前提下，会计调整也是为了上述目的。二、会计调整分录与审计调整分录的不同点1、服务对象不同。审计调整分录是审计工作的一个重要组成部分，是审计成果的一种体现。会计调整分录是被审计单位会计工作的重要环节，是对审计结果的一种确认。2、用途不同。会计调整分录是为被审计单位调整会计账目而用的；而审计调整分录是审计人员为被审计单位代编审定会计报表服务的。3、调整的时点、期间、内容不同。会计调整分录是在审计的会计报表截止日以后会计期间对资产负债表项目会计账簿进行的调整，并且表现为对以后财务状况的影响；审计调整分录是对会计报表进行的调整。这是由于在审计过程中发现的以前年度错报、漏
3、报，对被审计单位帐务处理而言，再回到发生时调整错报、漏报已不符合会计制度的要求，而调整发生时的会计报表是可行的，因此审计调整分录可分年度、分期间按照追溯调整的基本思想进行。4、调整分录的表达形式不一样。制作会计调整分录必须符合企业会计准则及企业会计制度的规定。审计调整分录是对会计报表项目进行调整，对于会计报表上没有出现的过渡性结转会计科目可以省去。如对执行企业会计制度的企业，“以前年度损益调整”是损益调整科目，在编制会计调整分录时必须用到此科目，因为以前年度的损益必须用此科目予以过渡；在编制审计调整分录时必须不能用到它，因为它不是利润表中的一个项目。5、调整范围的差异。对不影响会计报表的实质内
4、容调表不调帐的重分类调整就不属于会计调整分录的范畴，却属于审计调整的重要内容。三、在审计中应注意的问题通过以上关于会计调整分录与审计调整分录的异同的分析，发现会计调整分录与审计调整分录之间的差异仅是表面上的细节上的，其实质内容还是一致的。这就要求我们在日常审计工作中从细节上、从表面上对二者进行区分。应从以下几个方面做起：1、报告的附送内容要规范。对于一些特殊目的的审计报告，客户往往要求我们附上调整分录，其实这里面隐藏着客户的两层需求，即反映审计调整轨迹的审计调整分录及被审计单位据以调整账目的会计调整分录。如果我们从思想上、形式上对此不加于区分，轻者可能不满足客户要求，重者可能误导被审计单位会
6、诉他们重分类调整是调表不调帐，是为了更好地符合会计报表的编报规则而做的调整。又如，有的客户认为审计提请调整即是调整被审计年度的会计帐簿及会计报表，这种认识也是不对的，因为已扎完帐的会计账簿是不允许被修改的。所以被审单位对审计调整的确认是在被审计年度以后的会计期间通过会计调整来实现的免、抵、退"的计算方法最初是出于对付既有出口又有内销的生产企业而制定的一种特殊的出口退税的计算方法，后推广到所有的生产性的企业。该方法的采用一方面缓解了对国家退税的压力，又应对了企业利用虚假会计核算来骗取出口退税的问题。下面我们通过一个例题来详细解释计算过程及其含义。（一）资料：假设某企业外购原材料100
8、于企业财会信息虚假普遍，因而导致政府不相信企业的财会核算。第二、为了防止多退税，政府决定将所有进项税额先用于抵顶内销的销项税额。如果抵顶完了就不再退税；如果抵顶不完，再来退税。如此可以减少政府支付的退税额。这就是所谓的“免、抵、退”。第三、由于退税率只有15%，所以，在抵顶内销销项税额之前先要将征、退差额转出。但由于政府不相信企业的财会核算资料，政府不可能根据出口货物的实际成本来计算转出税额，因而缺少一个合理的计算转出税额的依据。对于政府来说，在上述所有的资料和信息中比较容易掌控和相信的只有出口的离岸价格。因此最后政府决定根据出口货物的离岸价格作为计算进项税额转出的依据。但是，由于出口货物的离
12、果按照实际情况计算，企业交税3.4万，退税9万，实际上退5.6万；而按照“免、抵、退”计算，企业内销不交税，出口退5.2万，实际获得的出口退税比前者少0.4万。大家可以发现这个少的0.4万正好是“免、抵、退”办法下转出的进项税额1.6万与按照实际情况计算下征、退差额1.2万的差额，这意味着企业在“免、抵、退”办法下多转出了0.4万进项税额，也就等于政府就少退了0.4万的增值税。另外，教材上还有一个所谓“免抵税额”，这实际上是一个没有什么实际意义的概念，它只有“免、抵、退”计算办法下才存在的一个概念。它的意思是指由于理论上应退的税（即免抵退税额）是根据出口货物的离岸价格计算出来的，但退只退了其中
15、。但配比概念意义更深。会计并不比较现金收支，而是力量与成就、劳务的获得与提供、所取得的（货物或劳务）价格总计与处理（货物或劳务）的价格总计。所有这些均包含在成本与收入和权责发生制会计之中”。（P16）因此，权责发生制会计能更正确地将没有收到但权利已获得，或尽管没有支付但义务必须承担的业务也统统包括进去，从而使会计能更真实地反映所有发生过的经济业务。牢牢掌握现代财务会计三大特征，认认真真地进行账证核对，许多虚假会计信息都会被一一揭穿。由此可见，以会计为媒介而产生的审计业务，造就了注册会计师对会计语言的天生敏感性。以账表核对、账账核对、账证核对为主的查账方法，形成了注册会计师第一大技术。技术之二
17、件数量的一半，而存货高估则构成资产计价舞弊的主要部分。存货计价涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难。因为货物总是在不断地被购入和销售，不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题。采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账产体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货数量操纵，不记录存货的购入以及虚假的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即增加存货的价值。证实存货数量的
19、还应执行额外的程序，以进一步检查已经封好的包装箱。这样，虚报存货数量把戏就容易显形。另外，应收或应付账款的函证也是检查企业权利与义务的一个非常有效的方法。企业为虚增资产，往往虚构应收账款，而为了低计负债，也往往不列或少列其应付账款。如在1992年，一个诈骗者-ZZZZ贝斯特公司的贝莱。明克（BarryMinkow）曾说：“对于一个舞弊者来讲，应收账款作假是一个很好的方法，这样做很快就会增加利润。但是它们也表明了一个现象：资金都被冻结在应收账款里了。”而此时如果通过向外界发函询证，一般都能洞穿其把戏。为此，早期的美国会计师协会曾规定：如果注册会计师无法对存货进行盘点，或无法对应收应付款进行函
20、证时，一律不准签发无保留意见审计报告。技术之三：内控测试注册会计师的查账对象是会计的账册凭证。到了二十世纪之后，随着公司规模的扩大以及业务内容的创新，特别是股份制企业在地域上或业务量上的无限扩张，使得注册会计师所需审核的会计信息越来越宽泛。过去那种依靠传统的逐页核对、逐笔检查的手工方法，既旷日费时，也无法作出质量保证。于是，一些聪明的注册会计师开始将眼光转向了产生这些会计信息的过程。如果在收集、整理、汇总以及核算会计报表过程中，有很好的控制保护措施，那么会计报告的质量也应该是可靠的。而观察会计报告的产生过程，比盲目地逐笔核对，要省时省力得多，也科学得多。于是，注册会计师开始走出舍本求木的误区
22、法律法规的内部控制。2.对各类经济交易的控制。注册会计师特别关心的是对各类经济交易的控制，而不是对会计账户余额的控制。原因在于，会计信息系统的输出结果（会计账户余额）的准确性主要依赖于数据输入和数据处理（经济交易）的准确性。通过对企业内部控制的调整，注册会计师不仅可以减少盲目的账表核对或函证盘点，而且还可以使审计报告的结论更具准确性。因此，通过评价企业内部控制，找出企业在编制财务报表过程中的薄弱环节，并对之重点审核，已成为注册会计师的第三大技术。技术之四：比率分析经过对审计对象-会计信息资料的研究，人们发现，在反映企业财务状况的三张财务报表之间，存在着相当多的逻辑关系，这种逻辑关系的变化
26、;各个期间影响长期股权投资公允价值的事项.3对于张老师的这个追溯调整10%比例因为一切都是以购买日下所控制的被投资单位的可辨认净资产为基础持续计量的，所以必须将原10%投资比例调整到购买日享有的被投资单位净资产公允价值的份额,但是对于原10%投资比例的调整的方法比较特殊,没有按照会计政策变更的方法进行处理,这样处理的原因是,因为2007年1月1日至2008年1月1日的公允价值变动不能与题目告诉条件吻合上，存在表外因素,所以没法用会计政策变更进行处理,但是为了将10%投资比例调整到2008年1月1日被投资单位的公允价值,所以只能采用倒挤的方法,以反映够买日能够控制的被投资单位的净资产的公允价
27、值份额.但到挤是用2008年1月1日享有的被投资方的公允价值与2007年1月1日的被投资方公允价值的差额进行调整,而2007年1月1日的享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值份额却包括了负商誉,基于上面2的分析只有减去负商誉才是2007年1月1日至2008年1月1日之间的长期股权投资增加帐面价值也真正反映了从2007年1月1日到2008年1月1日控制的净资产的公允价值的份额所以购买日这天10%比例的长期股权利投资要是用帐面价值既3625W金额计算在2008年1月1日合并财务报表抵消分录贷方的长期股权投资因为包括2007年1月1日投资时点100W的负商誉,所以在2008年1月1日纳入合并抵消
29、格按照下面的顺序进行处置,成本法:计算冲减或恢复的成本.-放在第1步的原因是要有汇报必须先付出代价既成本,也是为了计算成本法的投资收益打基础.首先在脑海里考虑一下分配股利的性质,既它是清算性质还是被投资单位的两个累计分配.方法:当年投资当年分配作为清算性质要冲成本；对于以后年度累计分配的股利如果小于上年末实现的净利润（这个净利润是不用公允价值调整的）那么就确认投资收益.但是,以后年度如累计分配的股利小于上年末实现的净利润则要恢复冲减的成本.如果累计分配的股利大于上年末实现的净利润怎要冲成本,这里冲成本就要引用教材的公式了.在上步基础上确认投资收益.计算成本法帐面价值.权益法:计算子公司经过公允
30、价值调整后的净利润.此步必写.因为后面确认投资收益以此为基础,很容易丢掉公允价值调整净利润这个因素.在上步基础上计算投资收益计算其他影响长期股权投资帐面价值的因素,贷方计入资本公积-其他资本公积根据上述4个步骤计算权益法的帐面价值.5抵消分录的处理顺序是必须先抵消长期股权利投资与子公司的所有者权益以及投资收益与子公司利润分配的分录部分.这里有以下几点要注意:不考虑所得税的影响购买日年度将购买日的资产的公允价值与帐面价值差额反映在资本公积-本年数长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录中的盈余公积-本年数以及投资收益与子公司利润分配的分录要按照子公司的净利润的帐面数提取,因为法律规定是按照子公
31、司的帐面数提10%,而不是按照以母公司公允价值调整后的净利润为基础提盈余公积.那么上一步骤未能反映的公允价值与帐面价值之间的差额对于净利润的影响数反映在未分配利润中,这样才能与母公司的长期股权投资帐户抵消平.抵消分录商誉的结果必须与长期股权投资每个投资点计算的结果必须一致.关于资产减值损失连续几年的要采用丁字形帐户的处理方法:期初数本期年末帐面成本数本期年末可变现净值比较确定本期提取的减值准备,这里不考虑卖掉存货只需直接根据期末数进行比较既可负值与右侧分录相反期末数=-,正值,则抵消分录为借XX资产减值准备贷资产减值损失以张老师的例题举例说明如下:甲股份有限公司（以下称为“甲公司”）和乙
32、股份有限公司（以下称为“乙公司”）为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率均为17。两公司所得税均采用资产负债表债务法核算，2007年适用的所得税税率为33，从2008年起，适用的所得税税率为25。甲公司和乙公司属于非同一控制下的两个公司。2007年至2009年有关交易和事项如下:（1）2007年度2007年1月1日，甲公司以3400万元的价格购买乙公司10股份，作为长期股权投资。2007年1月1日，乙公司可辨认净资产的公允价值为35000万元。其中一项固定资产的公允价值价值为200,帐面价值为40010年折旧不考虑残值2007年度乙公司实现净利润1000万元。（2）2008年度甲公司于200
33、8年1月1日向X公司支付股权转让价款18000万元。2008年1月1日乙公司的股东权益总额为36150万元，其中股本为20000万元，资本公积为5150万元，盈余公积为1100万元，未分配利润为9900万元。2008年1月1日，乙公司除一项固定资产的公允价值和账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相同。该项固定资产的公允价值为500万元，账面价值为400万元，预计尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。2008年1月1日，乙公司可辨认净资产的公允价值为36250万元。2008年度乙公司实现净利润1210万元。2008年12月10日，乙公司一投资性房地产，账面价值为
41、%书和80分又划分十六个考点,以后我就这十六个考点,一一的说明.考点一:两张表P291P359拿起书,什么不要看,现仔细看这两张表.看完后,合上书,在草稿纸上试划这两张表的草图,不记得不要紧,记得多少写多少.好现在假设你划完了,打开书,对照看一遍.又合上书,重复划,又对照,再划,再对照.事不过三,再记不起来的,没关系,你已经走上审计这条路,十六个考点你已经掌握了第一个.二.我是按照考试所占分数的多少,从高分向低分讲考点.第一考点,是解决内部控制的设计执行缺陷风险,历年考试占大头,风险是第九十十一章所解决的,后面考点将要说.本人前提假设是学员你自己已按我说的作了,说雅一点是我只能授之于渔,而不能
42、授之于鱼.下面讲第二个考点:审计意见审计报告今年无条件的要考,作完本考点,你又为你审计分数添砖加瓦了第一,P481中"四"看一遍,在旁边划一个审计意见报告类型图,一定要做,我划出来给你,没有用,要自己动手第二,以上几种意见如何判断来的,自己划一个表.标准无保留意见:1.CPA查到报表合法性（按照适用的会计准则和XX会计制度的规定编制）公允性（在所有重大方面公允反映了.）2.未受限制（该查的查了,该看的看了）如果上述1完全没有,否定意见如果上述2完全不行,无没表示意见在两者之间则保留意见（超过重要性水平）第二,审计报告P486,看,合上书,写,对照,看,写,直到定全,考前两天
44、分数四.亲爱的同学们,在讲第四个考点前,我先问你们一句,对于前三个考点,你真的按前面步骤踏踏实实做了没有,如果没有,请不要看我的贴子,或只当是笑谈吧.本贴只针对如标题所述,对审计学不下去不想学想放弃的学员,对于不是此类学员,我看你还是跟着别的老师认真的学习,建议这些学员,能够用审计的流程,用一张审计业务流程图把整本审计书划下来,用一张大的白纸,然后贴在书房的墙上,如同军事地图模样,用红笔像作战一样在重要的知识点划个圈,一个一个的划,一个一个的攻战消灭,最后红圈划满之时,你的审计就学到家,可能你比某些自称大师的人都能独特的理解审计及审计知识.当然这张图,我是可是给你们的,但这又有什么用,只有你亲
45、自划出来的审计流程图才是真正刻入你的脑中的审计及审计理念.下面讲第四个考点:会计审计调整很多学员只学审计不考会计,天天有人问,会计如果办我之所以把会计列有第四把交椅,是因为审计就是80%审会计,但与会计的角度不同,打个比方,会计的守卫方,审计是攻战方,审计的会计是对付会计的手段,但攻下城池后,作善后工作时,CPA就是CPA,不是会计,不要越俎代庖.第一,审计会计知识,只要掌握以下就够了收入的确认固定资产的折旧坏账准备存货跌价准备资产减值准备借款费用资本化无形资产的资本化及折旧简单的投资核算第二,审计调整,很简单,分以下几步1.此业务会计上分录写下来2.它的错误分录写下来（有的根本没有分录或者
46、上年记入下年或相反的记录等,CPA关心的是审计年度的报表,对年报没影响的不管）3.对照,补齐4.站在CPA的角度,我们只用报表项目（如累计折旧只调固定资产,否则越俎代庖）,调表不调账,调项目不调科目,不要敌我不分,不能出现"以前年度损益调整"科目.你现在就可以按的方法试着做做题,如果好,请你广而告之补充第三步,是对照,补齐,调回第一步正确作法,相反抵销错误作法,任何时候调不了现金五.感谢大家的支持,心情也不要太急功近利,一定要品味审计及其给你带来的欢乐,这本审计教材重复得有点啰嗦,有点像ACCA的教材,不过你们现在所学的审计是最前沿的审计,一些理论还不是很成熟.前面理论是风
47、险导向的外衣（制度审计也有风险导向在里面,不过风险的范围不大）,后面实务部分还是按照制度基础审计编写的,你们是看不到一点风险的意识在里面,从而感觉到前后严重脱节,在后面我会就这两部分的连接进行说明.以下讲第五个考点:应收帐款（实质性分析程序函证坏账重分类）P304P314上市公司要像马克思所说的追求利润最大化,基础业务最重要,不可能在投资上赚了1个亿,而总利润1.2个亿,除了投资公司之外,这样的公司你敢买他的股票,不搞生产,大作交易性资产等赚钱,不可能.投资筹资是占份额不会太大,再者业务一年就几笔,一查就没掩藏.一面是治理层的压力,一面是来自股市的压力,管理层就开始想办法了,作了生意,收了钱是
48、现金,现金不能混乱,不然真真假假谁都说不清,会计和出纳就能堂而皇之拿钱回家,老板在一块的内控是不模糊了,怎办打起了应收账款的主意,我认为了解被审计单位及其环境及评估其风险再低,应收账款都值得大查特查,但要查谈如容易,业务一天都是不计其数,很容易混水摸鱼,怎么查P304就告诉你如何查.1.基础:CPA要公司的应收帐款明细表,作五件事.很实用,将来你成了CPA到了人家公司,你就是这么查的,你不可能说,我来翻翻审计P304,明天再说.2.厚厚的明细表（有的单位可能比审计书都厚!）,如何下手第二点你要作实质性分析程序,如何作书上三点.作了这三点干什么,发现异常啊,你会说这一块不对头,有问题,如
50、项如何处理？书上说得很好，我认为你开始考虑一下你如果是CPA你如何处理，再看看书，你会发现，啊，写书的人真历害，其实不是他历害，是审计理论基础历害。同样重大的应收账款应用替代程序，检查哪些凭证，如何查，顺查、逆查？学员们你们自己想想，说说理由，下次讲考点时我再说明。结果出来了，得有评价，三点对于函证，最后要说的是，替代程序少用，现在大公司的会计都是CPA，账上很难查出问题，有的人说，函证也不好，对方是关联方，这是另外特别要考虑的问题。能函证尽量函证，不能函证是否范围受限，到了报表重要程度，来一个无法表示。不然出了问题，被抓起来了，律师一查工作底稿，没函证记录，惨，八成你有问题了。哈，到时不要说
55、利率本期与上期重要客户销售额及毛利率与同行本期比较，自己在纸上划划，一定要作截止测试，主要是解决本期与下期的关系，本期是本期，下期是下期的上市公司的错误和舞弊大部分是下期的收入提前到本期确认，有东西买到外国，有出关凭证，一查库存量，一函证海关，自然清楚；买给关联方，一查账，超过公允价格不能记收入，调进资本公积，进不了利润，也没有用其它的如售后回购售后租回也容易查，与是就提前确认收入三个日期同一会计期间发运凭证销售发票记账凭证账簿记录按流程是顺查，解决是少记；倒的查是逆查顺查是解决少记，看看有发运凭证有没有记账，查到账上没有，少记了；从账上查下去没有发运凭证，多记了收入，查多记的其实顺查和逆查在
56、任何项目里都是一样这样查，看查少记还是查多记，在考点一的第一张表你看看发生的认定实质性程序就是这么说的，多记就是存在的认定对不对，少记就是不完整，解决完整的认定在查多记的时候，也就是逆查，如果查到发远凭证，还不放心，就查库存量，还不放心，查进材料与产品的比率是否合适等其实上面的少记，也就是顺查，只是给你学习一下，真的要查少记这样可不行，为什么？少记上市公司都愿少记负债，少到什么程度，根本不记，原始凭证都没有，你查去其实查少记很大程度上是依赖查内控的好坏，内控多查有好处而多记，一定要有账上有，不然如何多记，细节性程序很有用，但好的内控加上实质性分析程序好，也少许多细节性程序不要误会实质性分析程序